Квалификация дивидендов для целей определения таможенной стоимости

Введение

То, как таможенные органы определяют таможенную стоимость, так же важно для импортера, как и ставка пошлины, поскольку оба эти элемента в одинаковой мере влияют на размер таможенной пошлины, которую должен заплатить импортер. Согласно ч. 3 ст. II Генерального соглашения по тарифам и торговле 1947 года1 Является частью ГАТТ 1994. Всемирной таможенной организации (ГАТТ, ВТО) «ни одна Договаривающаяся сторона не должна изменять свой метод определения [таможенной] стоимости в целях обложения пошлиной или конвертации валют таким образом, чтобы снизить ценность любой [тарифной] уступки», согласованной при присоединении соответствующей страны к ВТО. В соответствии с этим запретом страна не может произвольно изменять применяемые ею правила таможенной оценки в попытке избежать взятых на себя тарифных ограничений. Искусственно завышая таможенную стоимость, таможенные органы, по сути, применяют повышенную ставку пошлины, чем завуалированно создают тарифный барьер, нарушающий достигнутые договоренности как условие членства в ВТО.

В этой связи нормативные предписания, регулирующие правила таможенной оценки, должны быть в такой степени ясны и точны, чтобы участники внешнеэкономической деятельности могли заранее с достаточной степенью уверенности определить таможенную стоимость своих товаров.

В 2023–2025 годах российские таможенные органы стали массово проводить проверки импортеров, которые закупали как готовую продукцию, так и сырье для производства у своих иностранных учредителей или других взаимосвязанных с ними компаний, а затем выплачивали дивиденды. Таможенники рассматривают дивиденды в качестве выплаты продавцу или связанным с ним лицам части дохода от реализации ввезенного товара или распоряжения им иным способом и облагают дивиденды таможенными платежами.

Перенимая такой «положительный» опыт, таможенные органы Республики Казахстан также начали осуществлять массовые проверки субъектов казахстанского бизнеса на предмет включения дивидендов в таможенную стоимость импортируемых товаров, а по результатам таких проверок включать дивиденды в таможенную стоимость и производить соответствующие доначисления2 Кассильгов, Р., Мартынова, Л. Включение дивидендов в таможенную стоимость: анализ практики и рекомендации для импортеров. URL: https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=37319135&pos=6;-106#pos=6;-106; Танашева Д. Новая практика таможенных органов включения дивидендов в таможенную стоимость импортируемых товаров. URL: https://www.ey.com/ru_kz/technical/tax-alerts/ey-new-customs-authorities-practice-of-inclusion-of-di... (дата обращения: 17.10.2025)..

В связи с инициативой Уругвая вопрос о таможенном обложении дивидендов может стать злободневным и для других стран — членов ВТО и Всемирной таможенной организации (ВТамО)3 В августе 2024 г. в повестку 59-й сессии Технического комитета по таможенной оценке ВТамО включен вопрос о применении >п. 4 Пояснительных примечаний к ст. 1 Соглашения ГАТТ. См.: п. 4.1.8 Решения Суда ЕАЭС от 23.12.2024 по делу № С-10/24 (ООО «Порше Руссланд»)..

Такая практика вызывает обеспокоенность не только с точки зрения правовой определенности правил таможенной оценки и соблюдения тарифных ограничений, но и с точки зрения сохраняющейся задачи по созданию благоприятного инвестиционного климата, а также долгосрочных налоговых последствий.

Вопросу возможности учета дивидендов в структуре таможенной стоимости ввозимых товаров посвящено множество статей, в том числе уважаемых юридических фирм. Вместе с тем в большинстве своем эти работы содержат лишь описание результатов складывающейся судебной практики и воспроизведение разъяснений уполномоченных органов. Научных исследований рассматриваемого вопроса явно недостаточно4 См., напр.: Артемьев А.А. Методология определения таможенной стоимости товаров при выплате дивидендов зарубежному продавцу // Финансовый журнал. 2021. Т. 13. № 3. С. 104–115; Кабаков А.Ю. Документация по трансфертному ценообразованию как защита от включения дивидендов в таможенную стоимость // Закон. 2023. № 11. С. 63–82; Ионичева В.Н. Правовые аспекты включения в таможенную стоимость дивидендов, выплачиваемых российским импортером в адрес иностранного учредителя // Вестник Ивановского государственного университета. 2024. № 1. С. 38–47; Винницкий Д.В., Курочкин Д.А. Таможенная стоимость vs дивиденды: конфликт квалификаций // Налоговед. 2025. № 3.. В целях в том числе привлечения внимания научного сообщества эта тема стала предметом обсуждения на Петербургском международном юридическом форуме (ПМЮФ) в 20245 Таможенные ноу-хау в пополнении бюджета. URL: https://legalforum.info/programme/business-programme/5316/ (дата обращения: 17.10.2025). и 2025 годах6 Налогообложение и налоговое администрирование трансграничных сделок: баланс между борьбой с выводом капитала и защитой бизнеса от санкционного давления. URL: https://legalforum.info/programme/business-programme/7814/ (дата обращения: 17.10.2025)..

Учитывая изложенное, представляется необходимым проведение более детального исследования правовых основ этого вопроса.

Буквальное толкование

Норма о том, что перечисляемые покупателем продавцу дивиденды не включаются в таможенную стоимость ввозимых товаров, впервые появилась в российском законодательстве в 2005 году7 Федеральным законом от 08.11.2005 № 144-ФЗ ст. 19 Закона РФ от 21.05.2001 № 5003-1 «О таможенном тарифе» была изложена в новой редакции, включая дополнение ее пунктом 8. одновременно с пояснением о том, что собой представляет цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимые товары (ЦФУ). Обе эти нормы основаны на Пояснительных примечаниях 1 и 4 к ст. 1 Соглашения о применении статьи VII ГАТТ ВТО.

Из их содержания следует, что ЦФУ образуют только те платежи импортера, которые он произвел за ввозимые товары и в пользу продавца таких товаров. Иными словами, данными нормами законодатель пояснил, что не все расходы импортера, которые могут быть как-то связаны с ввозимыми товарами, подлежат включению в таможенную стоимость.

Именно в этом контексте в п. 9 ст. 39 Таможенного кодекса ЕАЭС (далее — Кодекс) назван конкретный вид платежа «дивиденды» и абстрактные «иные платежи». Поскольку в отличие от дивидендов правовая и экономическая природа «иных платежей» не ясна, для возможности распространения на них вывода о невключении в таможенную стоимость законодателем установлен критерий: «если они не связаны с ввозимыми товарами». Для того чтобы понять, к «дивидендам» или «к иным платежам» применим этот критерий, достаточно простого теста: если исключить этот критерий из нормы, то в части дивидендов она по-прежнему будет понятной, а вот какие «иные платежи», перечисляемые покупателем продавцу, не должны включаться в таможенную стоимость ввозимых товаров и почему, станет неясным.

В качестве примера «иных платежей» Пленум Верховного Суда (ВС) РФ привел проценты за предоставленную отсрочку или рассрочку в оплате товара, а также проценты, входящие в состав лизинговых платежей, в случае ввоза товара на основании договора выкупного лизинга8 Пункт 16 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза».. В обоих случаях указанные платежи (проценты) определенным образом связаны с ввозимыми товарами, поскольку предусмотрены условиями внешнеторгового контракта, возникают в связи с их куплей-продажей (или получением в лизинг) и осуществляются импортером в пользу продавца (лизингодателя) ввозимых товаров. Однако это платежи не за ввозимые товары, а за сопутствующие их продаже финансовые услуги продавца (лизингодателя). Поэтому такой связи этих платежей с ввозимыми товарами недостаточно для их обложения таможенными платежами.

Применительно к дивидендам еще в 1983 году Технический комитет по таможенной оценке ВТамО разъяснил, что не следует путать выручку от последующей перепродажи, распоряжения или использования ввозимых товаров (последующий доход) с дивидендами9 Исследование случая 2.2 (Case study 2.2), п. 5.. В качестве иллюстрации Технический комитет привел описание случая, в котором импортер занимается оптовой торговлей одеждой. Указанный импортер закупает мужскую одежду у взаимосвязанного с ним производителя, а также женскую и детскую одежду у других производителей из третьих стран, не являющихся взаимосвязанными с ним, и у местных производителей. При этом импортер в конце финансового года выплатил своему учредителю, который одновременно является материнской компанией и по отношению к иностранному поставщику мужской одежды, 75% от своей чистой прибыли, полученной в течение года. Очевидно, что какая-то часть этой прибыли могла быть получена импортером от перепродажи мужской одежды, приобретенной им у взаимосвязанного поставщика. Однако такой связи дивидендов с ввозимыми товарами, по мнению Технического комитета, недостаточно для их включения в таможенную стоимость. Технический комитет не указал, что в рассмотренном им случае какая-то часть дивидендов, которая была получена за счет перепродажи мужской одежды, подлежит расчету и включению в ее таможенную стоимость, а заключил, что такой платеж полностью не является частью таможенной стоимости.

С точки зрения разработчиков Соглашения по применению статьи VII ГАТТ 1994 Ш. Росенова и Б. О’Ши, дивиденды, которые покупатель уплачивает продавцу, не включаются в стоимость сделки. Дивиденд — это возврат инвестиций в компанию, и он не относится к конкретной продаже товаров10 Rosenov Sh., O’Shea B.J. Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement. Cambridge University Press, 2010. Р. 33.. Они также отмечают, что дивиденды не следует путать с последующим доходом. Дивиденды — это выплаты, производимые из общей прибыли, полученной компанией, а не из прибыли, полученной от продажи определенного продукта11 Op. cit. Р. 59..

Учитывая изложенное, нормы п. 8 ст. 19 Закона РФ «О таможенном тарифе», п. 7 ст. 4 Соглашения от 25 января 2018 года12 Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза». и п. 9 ст. 39 Кодекса воспринимались как участниками ВЭД, так и таможенными органами как норма, отрицающая возможность включения дивидендов в таможенную стоимость, а не разрешающая их включение при соблюдении каких-то условий. Такие законные ожидания сформировались у участников ВЭД и в силу практики применения этой нормы более 13 лет, в течение которых таможенные органы не предъявляли претензий по включению дивидендов в таможенную стоимость.

Следуя конституционному положению о взаимном доверии государства и общества (ст. 75.1 Конституции РФ) и правовой позиции Пленума ВС РФ о необходимости поддержания доверия к закону и действиям государства13 Пункты 4 и 22 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 49., участники ВЭД вправе ожидать, что применение правил таможенной оценки, основанных на Соглашении по применению статьи VII ГАТТ14 Пункт 1 ст. 38 Кодекса, будет носить объективный, предсказуемый и прозрачный характер.

Однако правоприменительная практика таможенных органов, а затем и судов кардинально поменялась без внесения изменений в рассматриваемые правовые нормы.