Зачем нужны новые правила налогового резидентства

Недавно Минфин России опубликовал долгожданный законопроект о деофшоризации.
Законопроект касается налоговых вопросов, а именно, он призван обложить налогом в России операции, совершаемые через иностранные организации и структуры, которые фактически находятся под российским управлением или контролем. Скорее всего, законопроект будет принят в этом году, а вступит в  силу с 2015 года.

Сейчас достаточно распространена практика использования иностранных организаций и структур, чья принадлежность к определённой юрисдикции позволяет избежать различных рисков и последствий, которые бы возникали для их хозяев при совершении сделок в своих странах. Часто речь идёт о защите активов или о возможности использовать гибкие правовые инструменты, но почти всегда снижение налогов становится если и не главной целью, то приятной добавкой. Такие организации и структуры можно условно назвать «офшорными», хотя они могут находиться как на малых островах, так и в солидных континентальных странах, создающих у себя офшорные режимы. Функции офшорных корпоративных образований и структур могут быть разными: от владения различными формами капитала (доли участия и акции, недвижимость, интеллектуальная собственность, денежные запасы) до текущих торгово-посреднических и сервисных операций.

Суть законопроекта известна из последнего президентского послания: «Хотите в офшорах – пожалуйста, но деньги – сюда». Законопроект «выполняет» последние три слова. Прибыль, зачисленная офшорной организации или структуре, но фактически поступившая в распоряжение российских налогоплательщиков, будет облагаться налогами в России.


Законопроект нацелен на прибыль, полученную в странах, где можно применять льготное налогообложение

Если международные соглашения об избежании двойного налогообложения призваны обеспечить, чтобы с одних операций не нужно было платить налог дважды, то цель мер деофшоризации – чтобы налог был бы уплачен хотя бы единожды: если не в стране, по законам которой создана и действует офшорная организация или структура, то в стране, из которой она управляется или контролируется. Самое интересное – одна и та же юрисдикция может иметь офшорный налоговый режим и соглашение с Россией об избежании двойного налогообложения, и такие ситуации, скорее всего, будут наиболее сложными при практическом применении новых правил.

Из международной практики известны различные средства налоговой деофшоризации: они сводятся к переносу в национальную юрисдикцию или самих офшорных корпоративных образований, или полученных ими доходов. Теперь такие средства предлагается применять в России. Но подобно налоговым ограничениям трансфертного ценообразования, которые также были заимствованы из зарубежных источников, есть риск, что новые правила окажутся недостаточно адаптированными к российской правовой системе и деловой практике, из-за чего возможны и ошибочные претензии налоговых органов, и дисбаланс конкурентной среды, когда по существу одни и те же действия будут иметь противоположные последствия из-за их формы.

Перенос под национальную юрисдикцию самих офшорных корпоративных образований будет происходить через новые правила налогового резидентства организаций, согласно которым иностранная организация признаётся российским налоговым резидентом наравне с российскими организациями – условно назовём её «организация-экспат», если действительное место управления ею находится в России.

Казалось бы, зачем нужны новые правила налогового резидентства, если есть старые правила «постоянного представительства» – коммерческого присутствия иностранного лица? Отличия есть. Резидент должен отчитываться в России обо всех своих доходах, а не только тех, которые получены через «постоянное представительство». Например, какой-то доход может быть получен вне связи с действиями российского управленческого аппарата или за границей, и по правилам «постоянного представительства» обложить такой доход налогом было бы нельзя – организация иностранная, а деятельность, от которой заработан доход, не ведётся в России.

Доходы офшорных корпоративных образований будут переноситься в Россию через правила о «контролируемых иностранных компаниях» (КИК). Само понятие КИК – калька с англоязычного понятия, но слово «компания» в нём обманчиво.  На самом деле речь будет идти как о корпоративных образованиях, обладающих свойствами субъекта права, так и о различных «структурах», которые, не будучи субъектами права, тем не менее, также могут использоваться для получения прибыли контролирующими их лицами. Перечень «структур» открыт, могут быть ими, например, распространённые в деловой практике трасты (не стоит слишком рассчитывать на отсутствие слова «траст» в тексте законопроекта, это скорее знак презрения законодателя, чем его неведения).

Ключевое отличие КИК от «организаций-экспатов» – управленческий аппарат КИК (её директора и операционный менеджмент, а для трастов и подобных структур – управляющие) находится вне России, то есть, нельзя саму КИК переместить в Россию и признать российским налоговым резидентом. Но управленческий аппарат КИК всё же действует по указанию лиц из другой страны (в данном случае из России) – контролирующих лиц. Одна и та же организация не может быть одновременно российским резидентом и КИК: если управленческий аппарат организации находится в России, то она будет резидентом и не будет КИК.


Российские владельцы должны будут представлять уведомления о своих зарубежных владениях, начиная с 1%-ного порога участия в организациях (чтобы лишить смысла дробление участия), а в отношении «структуры» – при праве на любой размер дохода, выплачиваемого такой «структурой»

Налог будет уплачивать российское контролирующее лицо по обычной ставке - 13% для физических лиц и 20% для организаций. При попытке «спрятать» доход КИК будет взиматься штраф 20% от прибыли, а не от недоимки, и итоговый «счёт» на уплату может оказаться в 2-2.5 раза больше, чем сама недоимка.

Наиболее проблемные вопросы разработки правил КИК связаны с критериями придания организации или структуре статуса КИК.

Основных признаков КИК два: возможность применять льготное налогообложение в своей стране и контроль российских лиц. Оба признака пока ещё нельзя назвать сбалансированными.

Законопроект предусматривает, что Минфин утвердит новый список низконалоговых юрисдикций. Нынешний «чёрный список» включает только те из них, которые не только позволяют уменьшить налоги, но и не раскрывают, кому именно,  кто стоит за офшорным корпоративным образованием или структурой. Именно готовность раскрывать сведения позволила исключить из нынешнего списка, например, Кипр. Но новый список, скорее всего, будет включать низконалоговые юрисдикции, открытые для российских запросов. Более того, если юрисдикция непрозрачна, то включать её в список для применения правил КИК имеет мало смысла - сложно будет доказать контроль, то есть, правила КИК рассчитаны как раз на «полупрозрачные» и «прозрачные» офшоры.

Контролем предлагается считать определяющее влияние на решения о распределении прибыли (дохода).

Самые явные недочёты законопроекта – это 10%-ный порог контроля и определение группы контролирующих лиц. Контролировать можно совместно с иными лицами с учётом неких «особенностей взаимоотношений», но каковы эти особенности, в законопроекте не указано. Но 10%-ное участие никак не может создавать «презумпцию контроля»: если законодатель желает затруднить обход новых правил, то нужно как раз разработать чёткие и понятные признаки группового контроля. Для этого, в свою очередь, нужно, прежде всего, уточнить признаки взаимозависимости. Исчерпывающий перечень её оснований сформулировать невозможно, общие признаки – сложно, но, скорее всего, делать это придётся. Вместе с тем, группа контролирующих лиц не всегда должна состоять только из взаимозависимых лиц: её может образовывать и договор о совместном контроле над иностранной организацией или структурой (акционерное соглашение и т.п.).

Законопроект вводит новые правила налогообложения так называемой опосредованной продажи недвижимости. Сейчас у иностранных организаций облагаются российским налогом доходы от продажи долей участия (акций) российских организаций – владельцев недвижимости в России, налог платит российский покупатель. Будут облагаться доходы от продажи долей (акций) любых организаций, не только российских, владеющих здесь недвижимостью прямо или косвенно. Предстоит уточнить порядок уплаты налога: он неясен, например, если продавец и покупатель – иностранные лица, не состоящие на учёте в российских налоговых органах.

Подробнее...