Как еще подзаработать на НДС

ВС РФ множит чересполосицу решений по вопросу о включении (невключении) НДС в цену товара, работы, услуги. Одна из причин – рассмотрение споров с налоговым содержанием как судьями, специализирующимися на вопросах налогообложения, так и цивилистами, для которых настольная книга совсем не НК РФ. Подробнее рассказывает управляющий партнер «Пепеляев Групп» Сергей Пепеляев.

Вынесены два определения по спору об арендной плате Определения СКЭС ВС РФ от 19.10.2023 по делу № А01-525/2021 и от 14.11.2023 по делу № А01-523/2021 МУП «Майкопские тепловые сети».. В договоре она установлена в сумме, включающей НДС. Этот налог указан в твердом размере, позволяющем вычленить собственно цену аренды.

В процессе исполнения договора арендодатель перешел на УСН и перестал быть плательщиком НДС, но от предложения внести изменение в договор и исключить упоминание об НДС отказался. При этом привел несложный аргумент: изменение налоговых обязанностей арендатора при его переходе на УСН не предусмотрено законодательством в качестве основания для уменьшения арендной платы.

Арендатор же далее стал уплачивать очищенную от НДС сумму. Он исполнял рекомендацию суда, вынесшего решение по другому имущественному спору между теми же лицами: действуя разумно и добросовестно, стороны обязаны начислять и вносить арендные платежи с учетом императивных предписаний НК РФ. Если же арендодатель по тем или иным причинам не исполняет этой обязанности, то арендатор вправе прибегнуть к самозащите своего права посредством своевременного и полного внесения арендных платежей без начисления НДС в тот период, когда арендодатель не имеет обязанности по уплате данного налога Постановление 15-го ААС от 01.11.2019 по делу № А01-923/2019..

Тем не менее арендодатель обратился за взысканием задолженности и к тому же пеней и процентов за пользование чужими денежными средствами. И нашел поддержку в ВС РФ.
В основе позиции тройки судей – невозможность одностороннего изменения условий обязательства без законных оснований. И хотя в п. 1 ст. 422 ГК РФ предусмотрено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом, в НК РФ таких правил суд не нашел.

И не очень-то искал, вероятно, а в очередной раз неверно процитировал п. 1 ст. 168 НК РФ. Ранее такое уже встречалось в практике КС РФ Определение КС РФ от 19.10.2021 № 2134-О.. Видимо, из старого решения ВС РФ в новое цитата перекочевала без проверки текста нормативного акта. Что ж, бывает.
Суд отметил, что включение в цену товара, работы, услуги суммы НДС вытекает из п. 1 ст. 168 НК РФ. Но там написано совсем другое, противоположное: налогоплательщик дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к уплате покупателю сумму налога. Так что в действительности из нормы закона следует три вывода:

• НДС – дополнение к цене, а не ее часть;
• если лицо не выступает плательщиком НДС, то у него нет правовых оснований предъявить покупателю налог к уплате;
• НДС предъявляется продавцом покупателю в счете на оплату, то есть его обязанность дополнить счет суммой НДС определяется на момент исполнения договора, а не на момент его заключения.

Следует принять во внимание и положения ст. 154 НК РФ: налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен без включения в них НДС. Иначе говоря, цена формирует налоговую базу, к базе применяется ставка налога. Цена не может включать налог, так как предшествует ему. Иное просто абсурдно.

Вопрос о нахождении НДС «внутри цены» возникает лишь в аспекте источника налога. Например, при неправильном выставлении продавцом счетов контрагенту (без НДС, по меньшей ставке) надо решить, исчислять НДС в дополнение к полученной продавцом сумме или выделить из нее. ВС РФ правильно решил, что платежи покупателя – экономический источник для взимания НДС, иное, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, то есть из иного экономического источника – собственного имущества продавца. В этом аспекте НДС содержится внутри оплаченной цены, точнее полученной от покупателя суммы Определение СКЭС ВС РФ от 20.12.2018 по делу № А12-36108/2017 ИП Зайчука Д.В..

Другой подход

Иное решение вопроса о нахождении НДС «внутри цены» тоже возможно, но при условии подтверждения права продавца взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах суммы, составляющие НДС, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличения цены. Конечно, если стороны не сделали в договоре запись, что в сумму расчетов включен НДС.

Этот подход соответствует природе НДС как налога, перелагаемого на покупателя. Он был поддержан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 29.09.2010 по делу № А05-18763/2009, однако изменен Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (п. 17).

В основе нового решения – конкретный случай, когда переложение фактически невозможно. Но «невдумчивой» практикой этот подход был возведен в абсолют: судьи-цивилисты проявляют большую заботу об устойчивости гражданского оборота, а не о нейтральности НДС.

КС РФ еще не высказывался по этому аспекту.

Вопрос о соотношении цены и налога возникал и в спорах о платежах при увеличении ставки НДС с 18 до 20%. ФНС России категорично высказывалась, что новая ставка применяется независимо от даты и условий заключения договоров, что внесения поправок в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется Письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@.. В споре о выставлении арендодателем счетов, увеличенных на 2%, ВС РФ его поддержал, несмотря на то что условия договора аренды оставались неизменными и арендатор настаивал на том, что цена договора определена и пересмотру не подлежит Определение судьи ВС РФ от 30.08.2021 по делу № А39-3253/2020. Об ином подходе и его критике см.: Пепеляев С.Г. Непереложные истины // Налоговед. 2022. № 2. С. 4–7..

Размер налоговой ставки императивен и не может являться условием договора. Это правило должно действовать в обе стороны: и при увеличении ставки, и при ее сокращении, в том числе по причине изменения налогового статуса продавца. Иное приводит и к несимметричным имущественным последствиям для участников сделки.

Действовал ли добросовестно арендодатель, отказываясь изменить условия договора? Полученная сумма НДС, которую он ранее учитывал при расчетах с бюджетом, стала его дополнительным доходом. А также источником «приработка»: в иске есть требование взыскать пени и проценты за пользование чужими денежными средствами.

Нижестоящие суды дали оценку действиям арендодателя, признали их недобросовестными. Ранее и ВС РФ сформулировал правовую позицию о том, что получение НДС сверх суммы, которую арендодатель обязан был предъявить арендатору с учетом требований НК РФ, приводит к получению неосновательного исполнения, подлежащего возврату, а удержание указанной суммы свидетельствует не только о незаконном, но и о недобросовестном поведении участников гражданского оборота Определение СКЭС ВС РФ от 23.06.2015 по делу № А40-2065/2014 ООО «МАЙЕР»..

В то же время расходы арендатора выросли: он лишился возможности вычитать уплаченную сумму, равную НДС, при расчете сумм уплачиваемого в бюджет налога. 

Теперь это прямые затраты арендатора. Поскольку он реализует тепловую энергию по утвержденным тарифам, увеличить цену не может. Следовательно, теряет прибыль.

В таких условиях есть основания вспомнить о ч. 3 ст. 307 ГК РФ: при исполнении обязательства стороны обязаны действовать добросовестно, учитывая права и законные интересы друг друга. Эти-то аспекты судьи-цивилисты должны были разглядеть за ширмой «незыблемости договора»?

Судебная практика по делам такого рода складывалась на основе научного обсуждения проблемы См., например, п. 11 Рекомендаций Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Северо-Кавказского округа от 01.06.2018., получила поддержку в разных округах Постановления АС УО от 13.02.2019 по делу № А76-2088/2018; АС СКО от 30.05.2019 по делу № А63-14693/2018; АС СЗО от 12.02.2020 по делу № А66-1984/2019. и в ВС РФ Определение СКЭС ВС РФ от 12.11.2014 по делу № А72-10017/2013 ОАО «Российский Сельскохозяйственный банк».. Так что два новых решения, вероятно, случайны и ВС РФ найдет возможность расставить точки над i.

А это крайне необходимо сделать, учитывая, что «новая» позиция открывает широкий простор для деятельности разного рода мошенников, готовых поживиться путем судебного взыскания с контрагентов НДС, который они вовсе не собираются уплачивать в бюджет.
Да и на ряд вопросов продемонстрированный подход не дает адекватных ответов. Как быть, если ставка НДС в договоре была установлена неправильно (10% вместо 20%)? А если арендодатель в момент заключения договора был на УСН, а затем перешел на общую систему налогообложения? В подобных ситуациях при обнаружении ошибки или изменении обстоятельств тоже нельзя «увеличивать цену» исходя из незыблемости договора? Во всех случаях, даже когда контрагент имеет полное право и возможность принять НДС к вычету?

«Цивилистический» взгляд на НДС как на часть цены вреден и для других хозяйственных ситуаций, например для подведения итогов тендеров. Кто предложил лучшие условия: неплательщик НДС, давший цену 110 руб., или плательщик, назвавший 100 руб. плюс 20 руб. НДС? Если организатор торгов может принять НДС к вычету, то однозначно второй из указанных налогоплательщиков должен выиграть. Но ВС РФ решил иначе: заказчик в документации о закупке должен установить одно значение начальной (максимальной) цены договора для всех участников закупки (независимо от применяемой системы налогообложения). Иначе участники закупки, применяющие УСН, ставятся в заведомо уязвимое положение по сравнению с иными участниками гражданского оборота Определение СКЭС ВС РФ от 23.04.2021 по делу № А56-75118/2019 АО «Морской порт Санкт-Петербург»..

Но, поскольку согласно НК РФ частью цены НДС не выступает, ни о каком уязвленном положении лица, предложившего большую цену (110 руб. вместо 100 руб.) и проигравшего конкурс, речи быть не может.

Источник: «Налоговед»