Решение российского суда о постоянном представительстве
8 декабря 2010 г. Арбитражный суд г. Москвы вынес решение по делу № А40-94391/10-142-134, в рамках которого анализировался вопрос, приводит ли сбор информации к образованию постоянного представительства (ПП) в соответствии с положениями российского законодательства и договора об избежании двойного налогообложения между Россией и США от 17 июня 1992 г.
Обстоятельства дела
Налогоплательщик партнерство Блумберг (Bloomberg) является производителем информационной продукции (аналитические базы данных и т.д.) и имеет представительство в Москве. Сотрудники представительства занимаются сбором и анализом информации, которая затем становится частью производимой компанией продукции. Продажи осуществляется главным образом из офиса в Великобритании.
В целях российского НДС местом оказания налогоплательщиком услуг российским покупателям признавалась Россия как место деятельности российских покупателей (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако поскольку налогоплательщик состоял на учёте в российском налоговом органе по месту осуществления деятельности через представительство, при оплате услуг по доступу к базам данных российские клиенты не расценивали себя в качестве налоговых агентов, не удерживали и не перечисляли НДС. По НДС в отношении продаж в России отчитывалось представительство, подавая декларации и уплачивая налог за все продажи в России.
По результатам выездной налоговой проверки за 2006-2007 годы налоговый орган пришел к выводу, что деятельность налогоплательщика в России приводит к образованию ПП в целях налога на прибыль, в результате чего налоговый орган доначислил налог на прибыль. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.
Вопросы дела
На рассмотрение суда были вынесены два основных вопроса:
• Приводит ли деятельность по сбору информации к образованию ПП, с учетом того, что по договору об избежании двойного налогообложения между Россией и США сбор информации представляет собой подготовительную и вспомогательную деятельность, которая входит в перечень исключений из общего определения ПП;
и
• При условии, что деятельность приводит к образованию ПП, какая часть дохода приходится на такую деятельность.
Позиция налогового органа
Налоговый орган настаивал на том, что компания имеет ПП и деятельность ее сотрудников в России составляет неотъемлемую часть деятельности компании-налогоплательщика по составлению баз данных и подготовке аналитических материалов, осуществление которой приносит налогоплательщику доход в виде платежей от клиентов. Иными словами, данная деятельность представляет собой часть основной деятельности компании-налогоплательщика, а не вспомогательную или подготовительную деятельность.
По второму вопросу налоговый орган пришел к выводу, что все платежи за продажи в России, по которым подавались декларации по НДС, должны рассматриваться как доходы ПП в целях налога на прибыль. Налоговый орган согласился принять к учету некоторые расходы налогоплательщика.
Позиция компании-налогоплательщика
Согласно позиции налогоплательщика, поскольку сбор информации прямо указан в перечне исключений к общему определению ПП и представляет собой подготовительную и вспомогательную деятельность, ПП не образуется. Помимо этого, налогоплательщик подчеркивал, что производимая таким образом информация не продается, а предоставляется бесплатно. В отношении второго вопроса компания-налогоплательщик продемонстрировала, ссылаясь на базу данных Amadeus, что на подобную деятельность в европейских компаниях приходится 4-6 процентов прибыли, таким образом база налога на прибыль не должна включать все платежи, по которым начислялся НДС, поскольку многие из таких платежей фактически относятся к продажам офиса, расположенного в Великобритании, и средства поступали напрямую на американский счет.
Решение суда
В целом суд поддержал позицию налогового органа. Суд пришел к выводу, что сбор информации и продажа основанной на ней продукции представляют собой основной вид деятельности налогоплательщика, в российском офисе информация не только собиралась, но и анализировалась и обрабатывалась, а значит, деятельность российского офиса составляет часть указанной основной деятельности и не может рассматриваться как подготовительная или вспомогательная деятельность. Таким образом, налогоплательщик имеет ПП в России. Интересно отметить, что в данной части решения суд сослался на комментарий к Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал, несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР. Более того, суд сослался на разъяснения Минфина об интерпретации положений налоговых соглашений.
По вопросу распределения прибыли суд не принял во внимание ссылку налогоплательщика на базу данных Amadeus. Суд указал на отсутствие доказательств достоверности информации в указанной базе данных. Кроме того, по мнению суда, деятельность аналогичных европейских компаний не обязательно является сопоставимой с деятельностью налогоплательщика для целей определения доли прибыли, приходящейся на указанную деятельность в России.
Суд согласился с позицией налогового органа, что налоговая база исчисляется путем вычета разрешенных расходов из суммы валовой выручки от продаж продукта в России. Таким образом, суд посчитал прямо предусмотренный в налоговом соглашении метод определения прибыли через определение прибыли, которую получила бы независимая компания, неприменимым, и применил прямой метод, взяв за основу все продажи в России, в том числе к которым представительство отношения не имело. Этот подход серьезно критиковался профессиональным сообществом.
Интересно отметить, что аналогичный спор рассматривается сейчас в отношении партнерства Блумберг южнокорейскими судами. Первая инстанция решила дело в пользу налоговых органов, апелляционная инстанция отменила данное решение, сейчас дело рассматривается Верховным Судом Южной Кореи.
Выводы
Суд, принимавший решение по данному вопросу, является судом первой инстанции, однако решение не было обжаловано и вступило в законную силу. Тем не менее, представляется, что существенная часть доходов относится к продажам других офисов компании, расположенных за пределами России, следовательно такие доходы не должны облагаться российскими налогами, так как российское законодательство не предусматривает «принципа притяжения» (force of attraction) [1].
Следует отметить, что ранее российские суды подтверждали отнесение прибыли на ПП по принципу отдельных независимых предприятий. Таким образом, решение по данному делу противоречит прецедентным решениям судов более высокого уровня и в данной части могло бы быть пересмотрено. Еще один спорный вопрос состоит в том, может ли измениться интерпретация положения договора об избежании двойного налогообложения в свете комментария к Модельной конвенции ОЭСР.
Несмотря на изложенное, можно сделать вывод, что в свете решения по данному делу следует критически проанализировать деятельность компаний-нерезидентов, осуществляемую через российские представительства с целью снижения риска переквалификации деятельности, которая рассматривается налогоплательщиком как подготовительная и вспомогательная, в деятельность, приводящую к образованию ПП, либо с целью надлежащей регистрации такого ПП, если деятельность выходит за установленные рамки, когда деятельность представительства может рассматриваться как подготовительная и вспомогательная. Очевидно, что решение фактически относит представительства, подающие декларации по НДС и не уплачивающие налог на прибыль, к группе риска, даже при том, что продажи могут осуществляться без вовлечения представительства.
Факторами, вероятно, ослабившими позицию налогоплательщика, были непродуманные наименования должностей в штатном расписании представительства, нечетко прописанные должностные инструкции сотрудников, отсутствие указания в Положении о представительстве на подготовительный и вспомогательный характер деятельности, смешение разных видов деятельности и недооценка риска образования ПП налогоплательщиком.
Еще одним важным элементом решения стали отсылки к интерпретации положений налоговых соглашений Минфином России. Хотя они необязательны для налогоплательщиков, их авторитетность для судов, как показывает данное решение, может быть довольно высокой.
Специалисты «Пепеляев Групп», обладая необходимыми знаниями и опытом, готовы произвести надлежащую оценку рисков переквалификации подготовительной и вспомогательной деятельности в постоянное представительство и выработать рекомендации по их уменьшению.
[1] Правило, согласно которому государство, где компания имеет постоянное представительство, вправе облагать налогом общий доход компании в этой стране, независимо от того, был ли данный доход получен в результате деятельности указанного постоянного представительства.
Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:
в Москве – к Денису Щекину, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по d.schekin@pgplaw.ru; Андрею Терещенко, Партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по a.tereschenko@pgplaw.ru; Елене Овчаровой, Руководителю группы административно-правовой защиты бизнеса, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e.ovcharova@pgplaw.ru; Петру Попову, Старшему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по p.popov@pgplaw.ru
в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 333-07-17 либо по s.sosnovsky@pgplaw.ru
