«Контрреформация» налога на добавленную стоимость: новый законопроект Минфина России

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что на официальном веб-сайте Минфина России опубликован законопроект [1], которым предлагается с 2011 года внести ряд принципиальных изменений в порядок исчисления НДС, касающихся суммовых разниц, восстановления налога при утрате имущества, предоставления скидок и других вопросов, затрагивающих положение компаний.

Предлагаем Вашему вниманию основные положения планируемых изменений налога на добавленную стоимость и предварительную оценку некоторых из них специалистами юридической компании «Пепеляев Групп».

Место оказания отдельных видов услуг

Место оказания аудиторских услуг предлагается определять по месту деятельности покупателя услуг.

Изменяются правила определения места оказания услуг при перевозках и предоставлении в пользование воздушных судов, морских судов и судов внутреннего плавания. Внутрироссийские перевозки будут признаваться оказанием услуг в России в том числе у иностранных перевозчиков. Предоставление в пользование морских судов для вылова водных биологических ресурсов или проведения научных исследований за границей не будет признаваться оказанием услуг в России.
Уточняется, что вспомогательными могут быть только работы (услуги), оказываемые тем же лицом, что и основные работы (услуги).

Подтверждающие документы при применении нулевой ставки

Предлагается исключить из перечня документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0%, выписку банка о поступлении выручки от покупателя (заказчика) и заменяющие её документы.

Комментарий Пепеляев Групп

Прекращается «налоговое стимулирование» возврата экспортной валютной выручки в Россию. В самом деле, обязанность представлять такие документы, как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20-П, обеспечивает предписания ст. 19 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» о возврате в Россию валютной выручки. В то же время, данные предписания имеют свою санкцию (ч. 4 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях), в связи с чем подобные предписания налогового законодательства не являются безусловно необходимыми именно в целях подтверждения операций, облагаемых налогом по ставке 0%.

Налогообложение скидок

Предусмотрен порядок корректировки стоимости поставок в случае «изменения цены (тарифа) в сторону уменьшения», т.е. уменьшения цены. Данный порядок предусматривает выставление покупателем продавцу счёта-фактуры на уменьшение цены (поставщик не может выставить сам себе отрицательный счёт-фактуру). Уменьшение отражается поставщиком в периоде получения отрицательного счёта-фактуры (то есть не в периоде поставки и даже не в периоде возникновения оснований уменьшения цены) и в составе налоговых вычетов (корректировка выручки не предусмотрена во избежание появления отрицательной величины выручки при прекращении поставок в периоде получения отрицательного счёта-фактуры). Покупатель восстанавливает соответствующую часть вычета.

Комментарий Пепеляев Групп

Такой порядок в целом соответствует практике решения подобных вопросов в Европейском Союзе [2], но нельзя не отметить, что уменьшение цены по своей деловой и правовой природе ближе к понятию выручки, чем к понятию вычетов. В Европейском Союзе уменьшение цены было отнесено к вычетам при расширительном толковании Директивы ЕС на уровне судебной практики, в связи с чем на законодательном уровне нет препятствий предусмотреть именно уменьшение выручки (даже до отрицательной её величины, если в текущем периоде нет новых поставок).

В то же время, законопроект не вносит определенности в вопрос о том, могут ли покупатель и поставщик оговорить, что поощрения покупателем поставщика не уменьшают цену поставки, или же любые поощрения покупателями поставщиков (кроме обычных подарков) являются по существу уменьшением цены (в свете неопределённости некоторых формулировок Постановления Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09).

Суммовые разницы

Законопроектом предлагается прямо исключить корректировку стоимости поставок на суммовые разницы при определении налоговой базы.

Комментарий Пепеляев Групп

В Постановлении от 17 февраля 2009 г. № 9181/08 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ на основании п. 4 ст. 166 НК РФ и принимая во внимание, что налогом на добавленную стоимость облагается (с экономической точки зрения) фактически полученная в денежной форме экономическая выгода, сформулировал правовую позицию, согласно которой суммовые разницы корректируют стоимость поставок в периоде возникновения суммовых разниц. Такой подход обеспечивает соблюдение п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому взимаемые налоги не могут быть произвольными и должны иметь экономическое основание.

В случае принятия законопроекта налогообложение по договорам, обязательство об оплате в которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не будет учитывать изменения валютных курсов, нарушая тем самым принципы экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и фактической способности к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Восстановление налога при утрате имущества

К весьма спорным новшествам можно отнести и предложение дополнить случаи восстановления правомерно вычтенного налога при «выбытии товаров, в том числе основных средств, вследствие морального и физического износа; при хищении, недостаче, выявленных при инвентаризации, а также в иных случаях, не являющихся операциями по реализации, за исключением … стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций».

Предлагается также уточнить порядок восстановления при улучшении основных средств, которые налогоплательщик начинает использовать в не облагаемой НДС деятельности (приводится подробный расчёт восстанавливаемого налога).

Комментарий Пепеляев Групп

По общему правилу, основанием восстановления налога является изменение направлений использования имущества, при котором существенная часть стоимости имущества начинает переноситься на деятельность, не облагаемую НДС. Поэтому каждый из предлагаемых законопроектом случаев восстановления налога требует самостоятельного обоснования.
При устаревании или износе имущества никакого переноса стоимости этого имущества на необлагаемую или любую иную деятельность происходить не может.

Хищения, в том числе выявленные при инвентаризации, причиняют налогоплательщику ущерб и также не свидетельствуют о переносе стоимости похищенных вещей на необлагаемую деятельность налогоплательщика. Понуждение уплатить НДС на похищенное, выбывшее помимо воли, имущество не учитывает принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ) и принцип экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ). С экономической точки зрения хищение не имеет существенных в налоговом отношении отличий от не влекущих восстановления налога случаев «стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций». Если же какой-либо налогоплательщик под видом хищения своего имущества занимается его скрытой продажей или потреблением, то такие действия должны пресекаться в уголовно-правовом порядке, не затрагивая порядок исчисления НДС.

Наконец, «иные случаи, не являющиеся операциями по реализации», упоминаемые в законопроекте, недостаточно определены, что нарушает принцип определенности налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ), и выглядят как попытка обхода соответствующей принципу экономического основания налога судебной практики оценки ряда операций, в частности, передачи имущества в доверительное управление или в простое товарищество (Постановления Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2196/10, от 15 июля 2010 г. № 2809/10), как несамостоятельных операций, которые могут быть направлены на совершение облагаемых НДС операций и сохранять налогоплательщику право на вычет налога.

Выводы и рекомендации

Некоторые из предлагаемых законопроектом поправок в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ предусмотрены в утвержденных Правительством РФ «Основных направлениях налоговой политики на 2011 год и плановый период 2012 и 2013 годов», другие вызваны реакцией финансового ведомства на прецедентные решения арбитражных судов и выступают способом преодолеть в фискальных интересах сложившуюся судебную практику.

Нарушающие принцип экономического основания налога поправки по суммовым разницам и восстановлению при утрате имущества приведут к неадекватному и чрезмерному обложению добавленной стоимости, ухудшению экономического положения многих компаний. В случае принятия данных поправок не исключено возникновение многочисленных споров, вплоть до Конституционного Суда РФ.

С учетом вышеизложенного мы рекомендуем компаниям поставить перед деловыми ассоциациями и объединениями вопрос о подготовке и направлении в Минфин России, Правительство России и Государственную Думу ФС РФ консолидированной профессиональной позиции предпринимательского сообщества по данным вопросам и предложения по переработке законопроекта.

[1] http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2010/08/Zakonchistyyvosstanovlenie.doc

[2] Решение Суда ЕС от 24 октября 1996 г. по делу C-317/94 Elida Gibbs http://eur-lex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc=61994J0317

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста: 

в Москве – к Ивану Хаменушко, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по i.khamenushko@pgplaw.ru; Владимиру Борискину, Ведущему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по v.boriskin@pgplaw.ru; Петру Попову, Старшему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по p.popov@pgplaw.ru

в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 333-07-17 либо по s.sosnovsky@pgplaw.ru