Загрузка...

Закон о противодействии налоговым схемам

01.08.2017
11 мин.
на чтение
Прочитать позже

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает о предстоящем вступлении в силу Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым в Налоговый кодекс РФ вводится статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», устанавливающая общие нормы о противодействии налоговому мошенничеству и налоговым злоупотреблениям.

Основные положения

1. Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Рисунок1.jpg

 
Возникает вопрос о соотношении данной нормы и п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым «при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения)». Другими словами, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (далее – недопустимое искажение) в п. 1 ст. 54.1 и под искажением при исчислении налоговой базы в п. 1 ст. 54 НК РФ – совпадает ли содержание данных терминов и если не совпадает, то в какой части? 










Во взаимосвязи с п. 2 ст. 54.1 НК РФ можно предложить, что под недопустимым искажением понимается в первую очередь отражение в учете операций, не имевших места в действительности (нереальных). Такие действия считаются налоговым мошенничеством, т.е. намеренными (умышленными) действиями.

Относится ли к недопустимому искажению отражение операций не в соответствии с их действительным содержанием – остается вопросом.

Следует отметить, что согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402- ФЗ «О бухгалтерском учете» не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Согласно ч. 2 ст. 10 данного закона не допускается регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

2. Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ устанавливает, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы ч. 2 НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Комментарий ПГ

Данная норма наряду с требованиями части второй НК РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ и др.) вводит два самостоятельных условия, соблюдение которых необходимо для уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога, подлежащего уплате:
1) основная цель сделки (операции) – деловая, а не налоговая;
2) обязательство по сделке исполнено определенным лицом.




3. В п. 3 ст. 54.1 НК РФ указаны некоторые обстоятельства, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания (недостаточны) для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, а именно:
1) подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
2) нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
3) возможность получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности
при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Комментарий ПГ

Данные оговорки несколько ограничивают, но не исключают действие правил, предусмотренных пунктами 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, поскольку носят уточняющий и довольно частный характер, новыми для практики не являются.






4. Статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, указанных в пунктах 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.

Комментарий ПГ
На основе данного положения можно сделать вывод, что на налоговый орган возложена обязанность доказывать недопустимое искажение, а также невыполнение налогоплательщиком условий деловой цели или исполнения обязательства определенным лицом. С практической точки зрения в ходе налоговых проверок налоговые органы будут осуществлять сбор доказательств, в том числе путем получения от самого налогоплательщика документов и пояснений, вызова свидетелей и т.п., а доказывать будут только в случае возникновения судебного спора.


Действие во времени

Закон вступит в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. 19 августа 2017 г. 

Закон содержит специальные переходные положения, согласно которым правило п. 5 ст. 82 НК РФ о том, что налоговый орган доказывает обстоятельства, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, в ходе мероприятий налогового контроля, применяется:
  • к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19 августа 2017 г.; 
  • к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19 августа 2017 г.

Комментарий ПГ


Возможны различные варианты понимания порядка действия новых норм во времени, например:



  1. Переходные положения распространяются только на п. 5 ст. 82 НК РФ и не распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Статья 54.1 НК РФ по правилам ст. 5 НК РФ должна применяться только на будущее – в отношении очередных налоговых периодов, начинающихся после 19 августа 2017 г. Например, по НДС – начиная с 4 квартала 2017 г., по налогу на прибыль – начиная с 1 января 2018 г. Такое толкование вряд ли допустимо: оно лишает смысла переходные положения, поскольку положения п. 5 ст. 82 и ст. 54.1 НК РФ очевидно взаимосвязаны.                                            
  2. Переходные положения сформулированы по модели, характерной для применения  процессуальных норм. Поэтому до вступления закона в силу проверки как процедурные действия  совершаются по прежним правилам, а после – по новым, т.е. с учетом ст. 54.1 НК РФ. Однако такое толкование не соответствует содержанию ст. 54.1 НК РФ, поскольку она явно содержит материальные нормы, т.е. нормы, регулирующие материальные отношения – о праве на учет расходов, вычетов и т.п.                                                                          
  3. Переходные положения посредством п. 5 ст. 82 НК РФ распространяются на ст. 54.1 НК РФ. Следовательно, при проведении проверок, назначенных после 19 августа 2017 г., применяются положения ст. 54.1 НК РФ. 

В таком случае возникает вопрос о правомерности распространения новых норм на прошлые налоговые периоды. В развитие ст. 57 Конституции РФ в пунктах 2 – 4 ст. 5 НК РФ установлены специальные правила действия актов налогового законодательства во времени, исключающие обратную силу актов, ухудшающих положение налогоплательщиков, и, напротив, придающие обратную силу актам, улучшающим положение налогоплательщиков.

С учетом данных норм ст. 54.1 НК РФ имеет обратную силу, т.е. распространяется на прежние налоговые периоды, только в части, в которой она устраняет или смягчает ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, устраняет обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшает их положение по сравнению с прежним правовым регулированием.

Какие положения ст. 54.1 НК РФ улучшают положение налогоплательщиков, необходимо оценивать применительно к конкретным ситуациям и с учетом мнения самого налогоплательщика.

В то же время, на практике не исключено ретроактивное фактическое применение налоговыми органами и судами новых норм без учета их влияния на положение налогоплательщика в силу перетекания и взаимовлияния (диффузии) прежних и новых правил, как это было, например, с применением норм разд. V.1 НК РФ при проведении проверок и рассмотрении споров о ценообразовании за периоды до 1 января 2012 г., когда действовала ст. 40 НК РФ.

Общая оценка

Новые нормы направлены на борьбу с уходом от налогов и их неправомерным возмещением, которые происходят путем:
  1. оформления фиктивных операций; 
  2. создания искусственных (сугубо формальных) юридических конструкций при структурировании бизнеса и сделок; 
  3. использования фиктивных (подставных) организаций. 

Несмотря на то, что принятый закон направлен на кодификацию правил, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), он не содержит термина «необоснованная налоговая выгода». В связи с этим возникает вопрос о соотношении ст. 54.1 НК РФ и положений Постановления № 53, а также наработанных судебной практикой подходов и позицией ФНС России, высказанной в письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@. Данный вопрос будет разрешаться по мере формирования новой правоприменительной практики.

Призванный упорядочить правоприменительную практику за счет прямого законодательного регулирования ситуаций, связанных с различными схемами ухода от налогов, принятый закон порождает больше вопросов, чем ответов.

Например, могут ли компании настаивать на полной налоговой реконструкции при применении к ним положений ст. 54.1 НК РФ, т.е. требовать учета произведенных расходов и уплаченных налогов? В частности, вправе ли налоговые органы при выявлении среди поставщиков фиктивной организации лишать налогоплательщика всей суммы расходов и вычетов по НДС, или только в части, приходящейся на «наценку» фиктивной организации, как они это делали все чаще в последнее время.
Комментарий ПГ

Необходимость полной налоговой реконструкции вытекает не только из п. 7 Постановления № 53, но и из самого содержания понятия искажения, а также из необходимости определения должного (действительного) размера налогового обязательства и недопустимости двойного налогообложения в свете принципа экономического основания налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ. 





Можно ли избежать вторжения в хозяйственные отношения при выполнении условия подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ об исполнении обязательства определенным лицом?

Комментарий ПГ

Мы полагаем, что требование об исполнении обязательства надлежащим лицом следует рассматривать исключительно как инструмент борьбы государства с использованием фиктивных организаций для снижения налоговой нагрузки, поэтому его выполнение не должно приводить к прямому вмешательству в договорные отношения. Данной норме должно даваться такое толкование, которое исключало бы ограничение предпринимательского усмотрения и свободы экономической деятельности.



Вправе ли налогоплательщик ссылаться на то, что несмотря на проявление должной осмотрительности, он не знал и не мог знать о фактическом исполнении обязательства по сделке лицом, не являющимся стороной договора или лицом, на которое исполнение по сделке не возложено договором или законом.

Комментарий ПГ

Поскольку речь идет о юридической ответственности налогоплательщика в связи с действиями (бездействием) третьих лиц (если только эти лица не подконтрольны налогоплательщику), наличие вины в виде неосмотрительности (неосторожности) должно доказываться налоговыми органами. Иной подход означал бы объективное вменение, т.е. привлечение к ответственности без учета вины, что неконституционно. 
 



Необходимость учитывать осмотрительность предусмотрена в п. 10 Постановления № 53. Кроме того, в Решении ЕСПЧ от 22.01.2009 по делу «Булвес АД» против Болгарии указывается, что ответственность в связи с налоговыми злоупотреблениями поставщика возможна, только если налогоплательщик знал или мог знать о таких злоупотреблениях. В Определении от 04.07.2017 № 1440-О Конституционный Суд РФ сослался на данное Решение ЕСПЧ и тем самым подтвердил его действие в России.

Может ли налогоплательщик лишиться прав на учет расходов и вычетов по НДС, если сделка исполнена не тем (иным) лицом, но при этом налоговым органом не установлены налоговые «потери» бюджета (налоговая выгода как таковая), поскольку иное лицо в полной мере уплатило причитающиеся налоговые платежи с результатов своей деятельности?

Комментарий ПГ

Исходя из цели данных норм, негативные последствия для налогоплательщика могут наступать только в случае возникновения негативных последствий для бюджетной системы. Налоговые органы должны доказать, что в результате создания схемы у ее участников возникла налоговая экономия или право на возмещение НДС. Иное, слишком буквальное, толкование подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ было бы неконституционным.


Как соотносятся положения ст. 54.1 НК РФ и Постановления № 53?

Комментарий ПГ

Можно сказать, что данные положения соотносятся как ст. 40 и разд. V.1 НК РФ – это об одном и том же, но разными словами и с некоторыми корректировками. Поэтому на практике налоговые органы и суды долгое время будут применять и то, и другое, выводя из них некий общий знаменатель. Отменит ли Верховный Суд РФ Постановление № 53 и примет ли взамен его новое разъяснение – пока вопрос.




С учетом хода подготовки рассматриваемого документа законопроект № 529775-6) ожидается, что ФНС России выпустит разъяснение новых норм для налоговых органов, что позволит и налогоплательщикам прояснить для себя некоторые моменты. Более полной определенности по вышеуказанным и многим другим вопросам можно ожидать лишь по прошествии нескольких лет формирования новой судебной практики. Не исключено, что в свете ст. 54.1 НК РФ в правоприменительной практике усилится формальный подход к рассмотрению налоговых споров.

Кроме того, применение ст. 54.1 НК РФ будет сопряжено с существенным влиянием на практику подготовленных Следственным комитетом России Методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@).

В то же время, кодификация, т.е. введение общих норм о противодействии налоговым схемам в налоговое законодательство, позволяет обеспечить контроль соответствия данных норм Конституции РФ путем их оспаривания с учетом официального толкования и правоприменительной практики в Конституционном Суде РФ.

О чем подумать, что сделать

В свете законодательно закрепленного условия исполнения обязательства определенным лицом необходимо уделить особое внимание созданию корпоративной системы безопасности при работе с контрагентами.

В частности, необходимо усовершенствовать процедуры не только выбора и проверки поставщиков, но и контроля за фактическим осуществлением поставок (выполнением работ, оказанием услуг) именно указанными в договоре лицами.

Помимо проявления должной осмотрительности при выборе поставщиков необходимо наладить работу по выявлению среди поставщиков и покупателей фирм, подконтрольных сотрудникам компании.

В этом существенно поможет информация о штатной численности, доходах и расходах, уплаченных налогах и налоговых правонарушениях налогоплательщиков, которая с 1 июня 2018 г. подлежит размещению в формате открытых данных на сайте www.nalog.ru, а также разработка мотивационных мер для сотрудников бизнес-подразделений компаний, стимулирующих к выбору реальных и надежных контрагентов, контролю за фактическим исполнением ими сделок, а также направленных на предотвращение служебных злоупотреблений.

Кроме того, налогоплательщикам следует быть готовыми вновь подтверждать и отстаивать в налоговых и судебных органах те благоприятные подходы и позиции, которые сформировались в предыдущие годы.

Помощь консультантов

Специалисты «Пепеляев Групп» готовы помочь в оценке новых требований и возникающих в связи с этим рисков, предложить способы их снижения, а также оказать содействие в адаптации деловой практики и налоговых процедур, существующих в компаниях, к новым правилам.

Возврат к списку

Отправить статью

Для получения доступа к Обзорам судебной практики по налоговым спорам необходимо оформить подписку.

Год

30000 рублей + НДС

Подписаться
Я уже подписчик

Необходимо авторизоваться чтобы получить доступ

Авторизоваться

По вопросам подписки обращайтесь, пожалуйста, к Маргарите Завязочниковой
E-mail: m.zavyazochnikova@pgplaw.ru
Nел. +7 (495) 767 00 07

28.09.2022
Александр Виноградов в «Топ 100 директоров по персоналу»
28.09.2022
Елена Соколовская выступила на Антимонопольном форуме 2022
15.09.2022
Внесудебное урегулирование спора между двумя клиентами компании
15.09.2022
Сайт «Пепеляев Групп» признан лучшим среди российских юридических фирм
07.09.2022
Наталья Присекина рассказала на ВЭФ о Международном коммерческом арбитражном суд...
07.09.2022
«Пепеляев Групп» оказала правовую поддержку АО «КТК-Р» в ходе судебного разбират...
02.09.2022
Усиление IP-практики «Пепеляев Групп»
29.08.2022
Юристы «Пепеляев Групп» провели семинар для корейского бизнеса во Владивостоке