В налоговых правоотношениях значительную роль играют обычаи делового оборота. Следование им, как правило, уменьшает налоговые риски, а также помогает защищать свою позицию в споре с инспекторами. Если же в сделке есть что-то необычное, это верный повод для доначислений со стороны контролеров. Задача компании в таком случае – доказать свое право на «необычность». Выясним, как решить ее на практике.

Константин Сасов, канд. юрид. наук, ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды, введенная в оборот постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, основана на презумпции наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических и иных причин (деловой цели). Согласно п. 9 этого постановления выгода признается необоснованной, если установлены следующие факты:

• главная цель плательщика – получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды;
• отсутствие намерения осуществить реальную экономическую деятельность.

Вынос документа

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» 

По шаблону

Практически каждая налоговая проверка включает оценку сделок плательщика на предмет их реальности и наличия разумной деловой цели. Один из инструментов такой оценки – институт обычности осуществления хозяйственной деятельности.

Например, инспекторы исходят из того, что у поставщиков товаров должны быть (по обычаю) соответствующие основные средства (склад, автотехника, офис) и штат сотрудников (кладовщики, грузчики, водители, офисные служащие). И контролируют в рамках проверки наличие этих обязательных, по их мнению, атрибутов поставщика. В ход идут опросы свидетелей, запросы в ГИБДД, осмотры помещений, запрос банковских выписок и т. д. Если доказательства не соответствуют представлению налоговых органов об обычном поставщике, это становится поводом к заявлению, что он не может вести реальную хозяйственную деятельность.

Порок такой логики очевиден: в жизни формы предпринимательства гораздо разнообразней того шаблона, которому следуют государственные служащие. Налоговые органы не учитывают духа и буквы ГК РФ, который предполагает свободу формы, условий договора, не противоречащих законодательству (ст. 1 ГК РФ). Пункт 1 ст. 2 ГК РФ определяет ее как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. А ведь зачастую получить прибыль возможно только благодаря необычности сделки, ее несоответствию стандартам хозяйственной жизни.

В поисках оправданий

На деле каждая необычная сделка становится предметом пристального внимания инспекторов. В актах выездных налоговых проверок можно найти целый ряд вопросов, например:

• зачем брать имущество в лизинг, если можно его купить;
• зачем привлекать сторонних специалистов, если в штате есть такие же;
• зачем продавать товар через посредников, если можно обойтись и без них.

Проверяемому приходится давать на них полные ответы, не ограничиваясь ссылкой на свободу договора (ст. 424 ГК РФ). Иногда можно сослаться на уникальность хозяйственной ситуации. Например, для сложного налогового спора пришлось привлечь стороннюю специализированную организацию, поскольку квалификация штатных юристов недостаточна. Иногда плательщики доказывают обычность спорной хозяйственной операции как для своего бизнеса, так и для бизнеса партнеров по цеху.

Бывает, что претензии вызывает даже сделка, предусмотренная законом – только из-за того, что она редко встречается на практике.

Судебная практика

На основе постановления Президиума ВАС РФ от 11.09.2007 № 16609/06

Суды не учли, что возможность применения возвратного лизинга предусмотрена законом, имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии. Инспекция не привела доказательств экономической необоснованности сделки.

Нефтетрейдеры под ударом

Перейдем к случаям, когда споры возникают в отношении хозяйственных операций, обычных для отрасли, к которой относится бизнес налогоплательщика. Чаще всего они связаны с непониманием обычаев сферы. Например, нефтетрейдерства (оптовая перепродажа нефти в трудопроводе).

Судебная практика

На основе решения Арбитражного суда г. Москвы от 26.07.2007 № А40-2592/07-141-24 

Инспекция пришла к выводу об экономической необоснованности расходов налогоплательщика на приобретение нефтепродуктов у посредников (а не напрямую у добывающих организаций, являющихся с ним взаимозависимыми лицами). Также проверяющие не допустили учета этих затрат для целей налога на прибыль и отказали в вычетах НДС по сделкам. Арбитры признали правоту контролеров.

Суд насторожили сделки между взаимозависимыми лицами, не имеющими штата сотрудников и основных средств, с удаленным товаром и расчетами в одном банке. При этом факт неуплаты налогов в бюджет перепродавцами суд не устанавливал, в судебном решении он также не отражен.

Это решение выпало из доктринальных подходов ВАС РФ, необоснованно бросило тень на весь посреднический (трейдерский) бизнес. На самом деле нефтетрейдеру обычно не нужны склады, транспорт, большой штат сотрудников. Для работы ему необходимы как минимум телефон и компьютер (желательно, с выходом в Интернет). А еще – хорошее знание рынка, деловые связи и высокая репутация. И, конечно, деньги для закупок. А дальше трейдер должен решить, что покупать (продавать), где и когда. Мозги – вот основное средство трейдера!

Посредническая, трейдерская, брокерская деятельность законодательством РФ не запрещена. Практика заключения добывающими и перерабатывающими предприятиями договоров купли-продажи нефтепродуктов с посредниками является весьма распространенной. А значит, такие сделки нужны и значимы для рынка. Ведь предприятия нефтяной отрасли делятся своей прибылью с посредниками не из альтруизма, а преследуя коммерческий интерес. Коль скоро посреднические сделки удовлетворяют частный интерес, остается выяснить, как трейдерство согласуется с интересом публичным.

Конечной целью купли-продажи нефти является получение прибыли. Для фискальных целей этот экономический показатель служит объектом налогообложения (глава 25 НК РФ). Следовательно, для удовлетворения интересов казны прибыльная посредническая деятельность является благом.

Исключение составляют случаи, когда трейдеров используют преимущественно для целей налоговой оптимизации. Приведем два примера:

• посредник зарегистрирован в офшорной зоне и принимает на себя львиную долю налоговой нагрузки в цепочке перепродаж (имеет максимальную прибыль от сделок с минимальными для себя налоговыми последствиями);
• перепродавец не заплатил НДС в бюджет и исчез с налоговыми долгами.

Оба случая служат поводом для налоговых или уголовных расследований с установлением умысла сторон на причинение ущерба бюджету.

Прецедент применения к участникам нефтяной сделки (т. н. байконурские схемы) положений ст. 169 ГК РФ со взысканием всего полученного по сделке в доход государства действительно имел место в отечественной судебной практике. Но применительно к ситуации, когда офшорная компания фактически не осуществляла хозяйственную операцию (переработку нефти) и суд признал сделку мнимой (притворной). Этот случай рассмотрен в определениях Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 225-О, № 226-О, № 227-О.  

Если же совокупные налоговые последствия сделок по перепродаже нефти тождественны налоговым последствиям прямой сделки, то совокупной налоговой экономии как таковой не возникает. В этом случае трансфертные цены – объективное следствие усложнения системы хозяйственных связей, а не продукт налогового планирования. При наличии оснований, перечисленных в ст. 40 НК РФ^[1], инспекторы вправе перепроверить цены реализации нефти на их соответствие рыночным и доначислить налоги. Однако при этом следует учесть, что сравниваемые сделки заключались и исполнялись в сопоставимых экономических условиях. 

Если же посредники не заключали сделок с взаимозависимыми лицами, не рассчитывались с контрагентами бартером, не совершали внешнеторговых сделок и не допускали кратковременных колебаний цен по своим сделкам свыше 20%, то по правилам п. 1 ст. 40 НК РФ их цены считаются соответствующими рыночному уровню.

Без отрыва от контекста

Как сказано в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ № 53, судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
• взаимозависимость участников сделок;
• неритмичный характер хозяйственных операций;
• нарушение налогового законодательства в прошлом;
• разовый характер операции; 
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
• проведение расчетов с использованием одного банка;
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
• использование посредников при выполнении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными фактами, в частности, указанными в п. 5 постановления № 53 (признак нереальности хозяйственной операции), могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

ВАС РФ ориентирует правоприменителей на то, что при наличии реальной хозяйственной операции перечисленные выше обстоятельства нельзя использовать как доказательство получения необоснованной налоговой выгоды.

Судебная практика

На основе определения ВАС РФ от 30.07.2008 № 6272/08

Увеличение налоговых вычетов за счет участия в сделках посредников само по себе не означает получения необоснованной налоговой выгоды. Каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров. Иной подход к разрешению данного спора означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления НДС по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных отношениях.

Как видим, в этом определении ВАС РФ подтвердил обычность нефтетрейдерства и реабилитировал этот бизнес для налоговых целей.

Защита необычных сделок

Сделки с нерыночными ценами и с взаимозависимыми лицами инспекторы всегда рассматривают как необычные, т. е. относятся к ним с подозрением. Такую же реакцию вызывают и сделки с удаленным и дорогостоящим товаром. Судебная практика ВАС РФ помогает инспекторам и судам решать подобные споры (таблица).

                                               

Особого внимания заслуживают случаи, когда налоговый орган неверно квалифицирует поведение налогоплательщика. Так, проверяющие склонны расценивать прощение долга как дарение: для предпринимателя нехарактерно отказываться от дохода или передавать товар безвозмездно (даром). Кроме того, дарение между коммерческими организациями запрещено законом (см. подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Тем не менее прощение долга не всегда является дарением. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 арбитры признали, что прощение долга формирует убыток, который может уменьшать налогооблагаемую прибыль. При этом разграничены случаи, когда действия налогоплательщика обычны (нацелены на получение прибыли), а когда нет.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности действий на получение дохода. Об этом может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. Такой интерес может выражаться в достижении мирового соглашения.

Прощение долга признается дарением, если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности уплаты долга в качестве дара. 

Приведенная правовая позиция для ВАС РФ не нова. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. №104 указывалось, что «отношение кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара» (п.3).

Пример

Фирма пыталась взыскать задолженность в судебном порядке, а прощение долга было одним из условий мирового соглашения. Оно направлено на реальное погашение долга, но в меньшем размере. В таком случае нет оснований признавать указанные расходы документально не подтвержденными и экономически не оправданными.

Очень часто предметом доказывания в налоговом споре служит факт того, что условия хозяйственной деятельности налогоплательщика соответствуют обычным условиям этого бизнеса.

К примеру, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. №33 прямо предписано судам для целей обложения НДС стоимости выбытого (безвозмездно реализованного) имущества оценивать причины выбытия имущества, приводимые налогоплательщиком, в том числе с учетом обычных для такой деятельности объемом и частотой выбытия такого имущества (п.10). 

Иногда, опасаясь угрозы налоговых обвинений, плательщики стремятся к единообразию хозяйственной жизни, ее стандартизации. Такие штампы негативно сказываются на конкурентоспособности, цене и качестве товаров, работ, услуг на потребительском рынке. Налоговым органам и судам необходимо учитывать это в своей работе.

   

---

[1] C 1 января 2012 г. ст. 40 НК РФ не действует (Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ). Источник