Возврат товара поставщику из ЕАЭС

Налог на добавленную стоимость. Пунктом 23 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол) определен порядок корректировки НДС при возврате импортированного товара ненадлежащего качества.

Порядок корректировки зависит от периода возврата товара, который соответствует месяцу принятия товара на учет импортером, а также от того, был ли возврат полным или частичным.

Для ситуации, когда возврат осуществлен в месяце принятия на учет товаров, признанных сторонами договора некачественными (неукомплектованными), порядок действий импортера определен абзацем 1 пункта 23 Протокола. Здесь сказано, что отражение операций по импорту этих товаров в налоговой декларации не производится.

При этом возврат товара должен быть подтвержден документами, свидетельствующими о ненадлежащем качестве товаров и их возврате контрагенту из ЕАЭС:

• согласованной с поставщиком претензией;

• транспортными (товаросопроводительными) документами, подтверждающими перевозку возращенных товаров;

• актами приема-передачи товаров от импортера первоначальному продавцу, если транспортировка возвращенных товаров осуществляется силами поставщика.

При частичном возврате некачественных товаров (неукомплектованных товаров) в месяце их принятия на учет вышеуказанные документы, подтверждающие возврат товара, представляются в налоговый орган вместе с документами при импорте (абз. 2 п. 23 Протокола).

Теперь обратимся к другой ситуации, когда возврат осуществлен по истечении месяца принятия на учет товаров, признанных сторонами договора некачественными (неукомплектованными). Здесь порядок уточнения налоговых обязательств по НДС российского импортера зависит от того, полностью были возвращены товары или частично.

Если осуществляется полный возврат товара контрагенту из ЕАЭС, то российский импортер должен представить в налоговый орган информацию о реквизитах заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которое было первоначально представлено в налоговый орган при ввозе товаров.

При этом новое (уточненное) заявление в ситуации с полным возвратом товара представлять в налоговый орган не нужно.

Одновременно с этим в налоговый орган необходимо представить уточненную налоговую декларацию по косвенным налогам (НДС, акцизы) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов таможенного союза (форма декларации утверждена приказом Минфина России от 07.07.2010 № 69н). В ней нужно отразить изменения, связанные с уменьшением объема ввезенных товаров за период (или с полным отказом от товаров, если иные товары не ввозились) (абз. 2 п. 23 Протокола).

К декларации необходимо приложить указанный выше комплект документов, свидетельствующих о ненадлежащем качестве товаров и возврате товаров поставщику из ЕАЭС.

В ситуации частичного возврата товара контрагенту из ЕАЭС российский импортер должен представить в налоговый орган уточненное заявление (взамен ранее представленного) без отражения сведений о частично возвращенных товарах (абз. 5 п. 23 Протокола).

К уточненному заявлению необходимо приложить указанные выше документы, свидетельствующие о ненадлежащем качестве товаров и их возврате контрагенту из ЕАЭС.

Если при подаче уточненного заявления вносить изменения в декларацию не требуется, уточненную декларацию российский импортер не подает (п. 21 Протокола).

Ни при полном, ни при частичном возврате товаров составление счета-фактуры для российского импортера не требуется.

Во всех описанных выше ситуациях импортер должен полностью восстановить НДС, ранее уплаченный при ввозе товаров и принятый к вычету, в налоговом периоде, в котором произведен возврат товаров.

В книге продаж того периода, в котором осуществлен полный или частичный возврат товаров, импортер регистрирует реквизиты заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, поскольку на его основании НДС был принят к вычету.

Такой порядок следует из положений пункта 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137): при восстановлении НДС в книге продаж регистрируется документ, на основании которого НДС был ранее принят к вычету.

Налог на прибыль организаций. В налоговом учете стоимость товаров формируется при их приобретении с учетом требований абзаца 2 статьи 320 Кодекса, расходы в виде стоимости товаров признаются по мере их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если недостатки качества были выявлены до реализации таких товаров, их стоимость не была учтена в составе расходов, следовательно, пересчитывать налоговую базу и сдавать уточненную декларацию по налогу на прибыль в данном случае не требуется.

На дату возврата расходов в виде стоимости возвращенного товара в налоговом учете не возникает.

Бухгалтерский учет. В ситуации возврата некачественного товара (некомплектного товара), который возвращается в связи с отказом импортера от исполнения ранее заключенного договора поставки в этой части, не возникает ни доходов, ни расходов.

Стоимость возвращенного поставщику товара можно отразить в бухгалтерском учете с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Если импортером уплаченный НДС при ввозе товара в РФ был принят к вычету, он подлежит восстановлению.

Указанная операция отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Итак, возврат некачественных товаров (некомплектных товаров) импортером в бухгалтерском учете отражается записями:

ДЕБЕТ 76-2 КРЕДИТ 41

- приняты к учету возвращенные покупателем некачественные товары (первичный документ - уведомление о расторжении договора, претензионное письмо);

ДЕБЕТ 19-3 КРЕДИТ 68

- восстановлен НДС по возвращенному товару, ранее принятый к вычету (первичный документ - заявление о ввозе товаров (уточненное заявление при частичном возврате), бухгалтерская справка-расчет).

Налог на добавленную стоимость. Данная ситуация аналогична рассмотренной выше ситуации по возврату качественного товара контрагентом из ЕАЭС российскому экспортеру.

В этом случае НДС должен уплачиваться контрагентом российского импортера при ввозе им на территорию страны ЕАЭС возвращаемых товаров в порядке, установленном пунктом 13 Протокола.

Российский импортер в данной ситуации становится экспортером товара и следует правилам, установленным Протоколом и Кодексом для операций по экспорту товаров из РФ, которые были обобщены во вводной части данной статьи.

При экспорте товара с территории РФ на территорию стран ЕАЭС российская организация вправе принять сумму "входного" НДС к вычету по этому товару в том же порядке, который применяется в отношении товаров, экспортированных с территории РФ за пределы Евразийского экономического союза (абз. 2 п. 3 Протокола).

Суммы "входного" НДС, принятые российским импортером к вычету при приобретении товаров, возвращенных контрагенту из ЕАЭС, подлежат восстановлению. Указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 "Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов" раздела 3 налоговой декларации по НДС (утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Обращаем внимание, что с 1 января 2015 года норма подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, которая прямо обязывала восстанавливать "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящийся к экспортным поставкам, утратила силу (Федеральный закон от 24.11.2014 № 366-ФЗ).

Однако это не означает прекращение обязанности восстановления экспортного НДС, поскольку пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. Согласно ему вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса (письма Минфина России от 28.08.2015 № 03-07-08/49710, от 13.02.2015 № 03-07-08/6693).

Если российскому экспортеру не удалось в 180-дневный срок собрать полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки, реализация облагается по ставке для внутреннего рынка: 10 или 18 процентов. При этом экспортеру необходимо подать уточненную декларацию за квартал, на который приходится дата отгрузки, отразив в ней начисление налога и вычет соответствующего "входного" НДС. Если в дальнейшем будут собраны документы, подтверждающие право на нулевую ставку, ранее начисленный налог можно принять к вычету (п. 5 Протокола; п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Как и при возврате российским импортером контрагенту из ЕАЭС качественного товара по причине отсутствия возможности его реализации такой возврат товара следует рассматривать как отдельную хозяйственную операцию, не связанную с первичной продажей товаров.

В налоговом учете российской организации, которая в данной ситуации признается экспортером, выручка от реализации товара признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на реализованный товар к контрагенту из ЕАЭС (подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доходы от реализации товаров уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, сформированную с учетом положений статьи 320 Кодекса (подп. 3, абз. 1, 14 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Бухгалтерский учет. В рассматриваемой ситуации в бухучете российской организации в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товары признается выручка в сумме дебиторской задолженности контрагента из ЕАЭС за отгруженные ему товары, которая определяется исходя из договорной стоимости товаров (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

Одновременно с признанием выручки на себестоимость продаж текущего отчетного периода относится себестоимость проданных товаров, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности (пп. 9, 16, 19 ПБУ 10/99).

В отношении порядка учета НДС следует отметить, что он зависит от подтверждения экспорта.

В рассматриваемой ситуации исходим из того, что российская организация подтвердила в установленный 180-дневный срок ставку НДС ноль процентов.

Для отражения возврата нереализованных товаров контрагенту из ЕАЭС в учете российскому импортеру следует произвести такие записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

- признана выручка от продажи товара (первичный документ - отгрузочные документы российской организации на возврат товаров);

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

- списана фактическая себестоимость реализованного товара (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

- восстановлена сумма "входного" НДС, ранее принятая к вычету по товарам, реализованным на экспорт (первичный документ - заявление о ввозе товаров, бухгалтерская справка-расчет).

Источник - «Актуальная бухгалтерия»