Позиция ВС РФ по налоговому делу АО «Бамтоннельстрой»: ценность, последствия, сфера применения

• формального подхода при разрешении налоговых споров;
• злоупотреблений налоговыми органами своими правами и уклонения от исполнения обязанностей;
• непоследовательного и непредсказуемого поведения налоговых органов.

«Судебная коллегия указала, что независимо от допущенных налогоплательщиком ошибок или даже нарушений налоговые органы, проводя налоговый контроль, обязаны учесть все его права и обеспечить полную их реализацию. Права налогоплательщика должны быть учтены при оценке итоговых налоговых обязательств, даже если налогоплательщик прямо об этом не заявлял.

По мнению Судебной коллегии, налоговые органы должны руководствоваться «принципом добросовестности, предполагающим учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону». Что это, если не обязанность полной налоговой реконструкции?

На мой взгляд, этот вывод согласуется как с позициями Президиума ВАС РФ, так и с недавними определениями СКЭС ВС РФ.

Например, в деле ООО «ФК Пульс» (Определение от 19.01.2018 по делу № А41-17865/2016) Судебная коллегия пришла к выводу, что «результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах».

В деле ИП Гайфуллина А.З. (Определение от 20.01.2017 по делу № А38-7494/2015) признано, что, утратив право на применение патентной системы налогообложения, индивидуальный предприниматель мог бы применять УСН, однако кассационная инстанция не учла этого.

В деле ИП Каубасова Ш.Т. (Определение от 31.01.2018 по делу № А57-25507/2016), указано, что, установив невозможность применения налогоплательщиком ЕНВД, налоговый орган должен был учесть его право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. По мнению Судебной коллегии, это право обусловлено «объективным обстоятельством – соответствием размера выручки… предельному уровню, установленному законом», а отказ учесть право налогоплательщика «может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты».

Наконец, оценивая претензии о необоснованности налоговой выгоды в деле АО «СУЭК-Кузбасс» (Определение от 02.03.2018 по делу № А27-25564/2015), Судебная коллегия признала, что это «не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах». Нижестоящие суды необоснованно не учли возможности применения пониженной ставки налога при переквалификации процентов в дивиденды. При этом отказ судов учесть подобное право признано фактическим «применением дополнительной санкции».

Кроме того, ценность комментируемого Определения в том, что ВС РФ признал злоупотреблением позицию налогового органа, который знал, но не предупредил налогоплательщика о некорректности декларируемых сведений. Фактически инспекция нарушила «требование защиты правомерных ожиданий налогоплательщика», о чем Судебная коллегия прямо написала в деле ИП Мокина Д.Г. (Определение от 06.03.2018 по делу № А53-18839/2016).

Конечно, вряд ли стоит ожидать, что сделанный Судебной коллегией в комментируемом Определении вывод развернет практику по вопросу соотношения камеральных и выездных налоговых проверок, особенно по НДС. Однако налогоплательщики вполне могут его использовать в тех ситуациях, когда в рамках камеральной проверки инспекция действительно обладала необходимым объемом информации, как это было в деле “Бамтоннельстроя”».

«Определение Судебной коллегии примечательно тем, что в одном судебном акте объединены выводы по разным аспектам действия принципа правовой определенности и такая неопределенность истолкована в пользу налогоплательщика.

На практике нередко отсутствует формально определенная норма закона, применимая к соответствующим правоотношениям. Рассматриваемый случай осложнен тем, что налоговый орган недобросовестно выполнил свои обязанности. Принцип правовой определенности предполагает не только ясность правовой нормы, но и такую его составляющую, как правомерные ожидания участников правоотношений: каждый, кто действует правомерно и добросовестно, вправе рассчитывать, что и другие, в том числе властные субъекты, будут вести себя так же. Права и обязанности налогового органа имеют публично-правовой характер, что не позволяет произвольно отказаться от их реализации.

Обратившийся с запросом налогоплательщик вправе был ожидать, что налоговый орган качественно выполнит свои функции. Однако налоговый орган, уклонившись от исполнения своих обязанностей, еще и совершил непоследовательные и противоречивые действия, которые можно рассматривать либо как череду случайных ошибок (недоработок), либо как умышленные действия с целью пополнить бюджет сверх должного.

В любом случае вне зависимости от того, имели ли место цели и мотивы, противоречащие действующему правопорядку, в ситуации «правового вакуума» и неоказания содействия функциональной администрацией на добросовестного налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия принятых им решений в условиях рисков, контролировать которые он объективно не в состоянии. Недобросовестное выполнение органами власти возложенных на них обязанностей «провоцирует» подвластных субъектов совершать действия, последствия которых они в разумных пределах предвидеть не могут.

Соблюдать принцип правовой определенности важно не только налоговым органам, но также иным административным органам, в особенности в сфере ответственности. В связи с чем, на наш взгляд, выводы комментируемого Определения беспрепятственно могут быть распространены и на другие публично-правовые отношения.

Например, не так давно юристы компании «Пепеляев Групп» защищали владельца склада временного хранения, который привлекался к административной ответственности за то, что предоставил в таможню отчетность по устаревшей форме. Таможня несколько месяцев без претензий принимала от склада ежедневные отчеты о движении товаров, а затем вынесла более полутора сотен идентичных постановлений о привлечении к ответственности по каждому факту. Очевидно, что и здесь недобросовестное исполнение функциональным органом его прямых обязанностей в форме бездействия «провоцировало» длительное неправомерное поведение субъекта предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики напрямую могут использовать правовые позиции из комментируемого Определения, когда защищают свои права в участившихся делах о «дроблении бизнеса» с использованием взаимозависимых лиц, находящихся на специальных режимах налогообложения. Как правило, доначисляя налоги по общей системе налогообложения, налоговый орган не уменьшает их на сумму ранее исчисленных и уплаченных по спецрежиму налогов. Нередко суды поддерживают такой метод расчета, указывая, что участники схемы вправе уточнить свои налоговые обязательства. При этом остается без внимания тот факт, что подача корректировочной декларации вовсе не гарантирует возврата излишне уплаченных налогов, поскольку он ограничен определенным сроком. Безусловно, в подтверждение необоснованности применения такого метода расчета полезной будет ссылка на содержащийся в Определении тезис о том, что добросовестное налоговое администрирование предполагает учет законных интересов налогоплательщика и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Так уж сложилась практика, что суды, как правило, закрывают глаза на огрехи, допущенные налоговыми органами, и признают существенными нарушениями лишь единичные случаи, связанные с нарушением процедуры привлечения к ответственности. Между тем недобросовестное выполнение обязанностей налоговыми органами намного чаще отрицательно сказывается на законных интересах налогоплательщика, чем это признается судебной практикой. Довольно распространена ситуация, когда большой неожиданностью для налогоплательщика становятся выводы проверяющих в условиях, когда аналогичная или даже та же ситуация была предметом выездных или камеральных проверок, по итогам которых претензий налогоплательщику не предъявлялось. К сожалению, суды не всегда рассматривают такое разумное ожидание правомерности поведения даже в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность. Практика показывает, что недобросовестность поведения налогового органа может быть выражена и в злоупотреблении предоставленными полномочиями. Например, обыденной стала практика «продолжать» налоговую проверку уже после ее окончания, использование инспекцией права на истребование документов вне рамок проверок.

Заметим, что определение объема «допустимых» и «недопустимых» злоупотреблений отдается полностью на усмотрение суда. Поэтому, несмотря на позитивность выводов в Определении и необходимость учета известных принципов, трудно рассчитывать, что суды бросятся давать оценку поведению налоговых органов. Но в любом случае не лишним будет, если налогоплательщики напомнят суду о необходимости такой оценки».

«Комментируемое Определение принято в рамках рассмотрения налогового спора. Но выраженная в нем позиция о том, что формальный подход налоговых органов к разрешению споров недопустим, применима и в иных делах, в том числе в сфере интеллектуальной собственности.

Точку зрения о недопустимости формального подхода разделяет не только ВС РФ. Так, 14 марта 2018 г. Суд по интеллектуальным правам принял Постановление по делу № СИП-119/2017, применив аналогичный подход к действиям административного органа.

Существо спора в следующем.

Заявителю, желавшему зарегистрировать товарный знак, было отказано в регистрации из-за действующей в России правовой охраны товарного знака другого лица (сходного до степени смешения и охраняемого в отношении однородной продукции). Не согласившись с решением, заявитель подал в Роспатент возражение, а чуть позже – исковое заявление в Суд по интеллектуальным правам (далее – СИП, Суд) о досрочном прекращении действия противопоставленного товарного знака другого лица в связи с его неиспользованием.

Процедура в СИП, как правило, несколько длиннее, чем административная процедура в Роспатенте. Кроме того, Суд должен уведомить надлежащим образом иностранного правообладателя товарного знака. Учитывая эти обстоятельства и указывая на них, заявитель просил Роспатент перенести рассмотрение возражения. Однако ведомство отказало ему в удовлетворении ходатайства, сославшись, в частности, на «необоснованное затягивание административного производства» «в отсутствие ясных перспектив» рассмотрения в суде дела по досрочному прекращению противопоставленного товарного знака.

Суд первой инстанции поддержал позицию Роспатента. Однако Президиум СИП отметил, что цель внесудебного (административного) порядка рассмотрения спора – защита прав лиц, участвующих в административном производстве. При этом должны использоваться наиболее эффективные инструменты защиты прав граждан и их объединений, деятельность Роспатента – в том числе на стадии рассмотрения возражений – должна быть направлена на защиту добросовестных правообладателей или заявителей. По мнению Суда, Роспатент при рассмотрении ходатайства должен был учесть все приведенные доводы и представленные доказательства на предмет обоснованности переноса даты заседания, исходя из сформулированной в нормативном акте цели – необходимости обеспечить условия для полного и объективного рассмотрения дела.

СИП также обратил внимание на еще одно проявление формального подхода: в части оценки степени сходства сравниваемых товарных знаков. Суд указал, что длительное неиспользование противопоставленного товарного знака не могло привести к сходству между товарными знаками до степени смешения: «в случае неиспользования товарного знака у потребителей соответствующих товаров и услуг не возникают какие-либо ассоциативные связи с этим знаком, с его принадлежностью к определенному лицу, а соответственно, отсутствует и вероятность смешения сравниваемых товарных знаков в глазах потребителей ввиду узнаваемости товарного знака». Это существенный для дела фактор, в том числе на стадии административного производства.

С позиции Суда, ходатайства о переносе должны удовлетворяться при одновременном соблюдении следующих условий: ходатайство мотивировано причинами, которые способны повлиять на результат рассмотрения возражения; действия его подателя не направлены на затягивание рассмотрения возражения; отложение не препятствует соблюдению разумных сроков такого рассмотрения. В свою очередь, разумность сроков в каждом конкретном случае с учетом Определения КС РФ от 10.03.2016 № 448-О оценивается исходя из наличия или отсутствия необоснованных ограничений чьих-либо конституционных прав и свобод, реально имеющихся у государственного органа административных ресурсов по досудебному рассмотрению обращений с учетом его загруженности и иных объективных обстоятельств.

Принимая во внимание позицию, изложенную в комментируемом Определении, и мнение Президиума СИП, есть основании полагать, что в дальнейшем попытки формального подхода контролирующих органов к разрешению споров в административном порядке будут безуспешными».

«В отношениях, связанных с государственной регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в которых налоговые органы выступают в качестве регистрирующих органов, также зачастую имеют место формальный подход и злоупотребления со стороны регистрирующих органов.

Так, в рамках государственной регистрации регистрирующие органы требуют документы, представление которых не предусмотрено законом. Сведения, содержащиеся в представленных документах, а также их форму, вопреки положениям, регулирующим государственную регистрацию, регистрирующие органы проверяют на предмет соответствия тому или иному закону. При принятии решения регистрирующие органы могут руководствоваться неофициальными внутренними инструкциями, часто расширительно или ограничительно толкующими действующее законодательство. Решения, принимаемые регистрирующими органами, могут не соответствовать многолетней практике самих регистрирующих органов и судов.

Как результат формального подхода регистрирующих органов в отношении целого ряда компаний в ЕГРЮЛ вносятся записи о недостоверности адреса, в частности, к примеру, в отношении компаний, арендующих помещения в крупных бизнес-центрах.

Несмотря на закрытый перечень оснований для проведения проверки достоверности вносимых в ЕГРЮЛ сведений и, соответственно, для приостановления государственной регистрации, нередко регистрирующие органы инициируют приостановление в отсутствие таких оснований. Далее, воспользовавшись правом приостановить государственную регистрацию, регистрирующие органы выносят решение об отказе, причем на момент вынесения решения достаточные доказательства недостоверности сведений отсутствуют. Затем уже в рамках судебного разбирательства регистрирующие органы продолжают проверку достоверности не только сведений, вносимых в ЕГРЮЛ, но и любых иных сведений, касающихся юридического лица, его органов, участников, материнской компании. Ссылаясь на предусмотренную ст. 51 Гражданского кодекса РФ обязанность проводить проверку достоверности данных, включаемых в ЕГРЮЛ, регистрирующие органы часто прибегают к любым средствам, в том числе, предпринимают попытки обратиться в МВД и даже Интерпол. В ходе судебного разбирательства регистрирующие органы могут приводить новые доводы, не фигурирующие в оспариваемом решении.

Минимизировать возможность злоупотреблений со стороны регистрирующих органов помогут анализ практики регистрирующих органов, скрупулезный подход при подготовке документов для государственной регистрации, внимательное ознакомление с текстом решений регистрирующих органов, тщательный подбор аргументов, озвучиваемых на встречах с представителями регистрирующих органов, и конечно же детальная проработка позиции в суде».

Источник: «Налоговед»