Таможенные фокусы на Сахалине
В последнее время наибольшие споры в таможенной жизни компаний, осуществляющих свою хозяйственную деятельность на Сахалине, вызывает возможность распространения выводов, сделанных Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 29 сентября 2010 года № 1674/10 по делу № А59-1445/08-С15, на таможенные льготы, которые предусмотрены соглашением о разделе продукции (СРП) «Сахалин-2».
Напомним, данное решение вынесено по результатам рассмотрения налогового спора между ООО «Сахалин-Шельф-Сервис», являющимся подрядчиком инвестора по СРП «Сахалин-2» — компании «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд», и налоговой инспекцией. Спорным моментом стал вопрос о применении налоговой ставки в размере 32% по налогу на прибыль в отношении подрядчика, выполняющего работы по договору с инвестором.
Президиум Высшего арбитражного суда сделал вывод, что «соглашение о разделе продукции, представляя собой договор, заключаемый между государством и инвестором — пользователем недр, не может регулировать отношения лиц, не являющихся его сторонами, ни по вопросам исполнения обязательств, ни по вопросам налогообложения». Следовательно, «условия налогообложения, определенные в дополнении 1 «Налоги и обязательные платежи» приложения Е к соглашению «Сахалин-2», в том числе и в части установленного пунктом 3а исключения подрядчиков и субподрядчиков из числа плательщиков каких-либо налогов (за исключением налога на прибыль), применению не подлежат».
Согласно постановлению Президиума Высшего арбитражного суда, содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Но, по нашему мнению, данное постановление не распространяется на таможенные льготы, предусмотренные СРП «Сахалин-2», по следующим причинам.
Во-первых, льготы по таможенной пошлине в отношении товаров, ввозимых в рамках реализации работ по СРП «Сахалин-2», установлены не пунктом 3а дополнения № 1 «Налоги и обязательные платежи» приложения Е к СРП «Сахалин-2», который рассматривал Президиум Высшего арбитражного суда. Таможенные льготы регулируются пунктом 1в дополнения 2 «Права на экспорт и импорт» приложения Е к СРП, положения которого не рассматривались Президиумом Высшего арбитражного суда.
Во-вторых, данное постановление Президиума Высшего арбитражного суда не содержит анализа применения таможенных льгот, а ограничивается выводами по применению налоговых льгот. Вместе с тем из-за различий в правовом статусе и экономической природе таможенные пошлины не могут быть приравнены к налогам, что, в частности, подтверждается тем, что таможенная пошлина не включена в перечень налогов, установленных статьей 13 Налогового кодекса. Налоговые льготы применяются в отношении налогоплательщиков, в то время как льготы по таможенной пошлине предоставляются в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации.
Например, статья 34 закона «О таможенном тарифе» предусматривает, что тарифные льготы (преференции) устанавливаются в отношении товаров. А в подпункте 4 пункта 3 Таможенного кодекса Таможенного союза указано, что «таможенные пошлины, налоги не уплачиваются, если товары освобождаются от обложения таможенными пошлинами, налогами (не облагаются таможенными пошлинами, налогами) и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение».
В отношении соглашений о разделе продукции таможенные льготы предоставляются, если товары ввозятся для реализации этих соглашений. В соответствии с действующим законодательством условием предоставления льгот при ввозе товаров являются программа работ и смета расходов на соответствующий год, которая подтверждает использование ввозимых товаров для целей соглашения о разделе продукции. Следовательно, предоставление таможенных льгот связано с предназначением товаров (товары ввозятся для реализации соглашения о разделе продукции), а не с лицами, которые предъявляют товары таможенным органам при их таможенном оформлении.
При этом следует отметить, что освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов в отношении товаров, ввозимых для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, исходя из их целевого использования, было предусмотрено также и законодательством Российской Федерации, начиная с 1999 года. В соответствии с Федеральным законом от 10.02.1999 № 32-ФЗ «О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (вступил в законную силу 15.02.1999) были внесены дополнения в следующие нормативные акты:
• статья 35 Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе» была дополнена подпунктом «о», согласно которому от таможенной пошлины освобождаются товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению о разделе продукции в соответствии с программами таких работ и со сметой затрат инвестора, утвержденными в установленном указанным соглашением порядке, или вывозимые с данной территории в соответствии с условиями указанного соглашения;
• идентичными положениями была дополнена статья 111 Таможенного кодекса Российской Федерации 1993 года.
Кроме того, в соответствии с положениями статьи 178 НК России при выполнении соглашений о разделе продукции от налога на добавленную стоимость освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров с инвесторами или оператором, и услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений в связи с выполнением работ по указанным соглашениям.
Указанные положения Закона Российской Федерации «О таможенном тарифе», статьи 111 ТК России 1993 и статьи 178 НК России утратили силу 10.06.2003 в связи с вступлением в действие Федерального закона от 06.06.2003 № 65-ФЗ «О внесении дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации», которым введена в действие глава 26.4 Налогового кодекса, устанавливающая аналогичную норму (пункт 9 статьи 346.35 НК России).
Правительством Российской Федерации 21 января 2004 года принято постановление № 25, которым утвержден перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в таможенные органы для освобождения от уплаты таможенной пошлины на товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для целей соглашения. Указанное постановление свидетельствует о том, что подрядчику разрешается ввоз товаров в целях реализации СРП без уплаты таможенных пошлин.
Так, согласно постановлению инвестором должна быть, в частности, представлена «3. Копия договора между инвестором (или оператором при условии, что оператор уполномочен заключать договоры от имени инвестора) и юридическим лицом, выступающим в качестве подрядчика, поставщика, перевозчика или в ином качестве, в соответствии с которым товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации для целей соглашения о разделе продукции.». Если товары ввозятся в соответствии с договором, заключенным подрядчиком, то инвестор не может выступать в качестве декларанта в отношении таких товаров и, как следствие, не может применить льготу.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что постановление предусматривает возможность применения льготы по таможенной пошлине в ситуации, когда товары, ввозимые для целей реализации СРП, будут декларироваться подрядчиком, но при этом для применения таможенной льготы в отношении товаров, ввозимых подрядчиком, инвестор от своего имени должен представить в таможенный орган заявление (гарантийное письмо) и соответствующие документы.
Таким образом, льготы по уплате таможенных пошлин, налогов предоставляются в зависимости от предназначения товаров, а не от статуса лица, который фактически предъявляет их при ввозе таможенному органу. Данный вывод подтверждают как положения пункта «о» статьи 35 Закона РФ «О таможенном тарифе», статьи 111 ТК России 1993, статьи 178 НК России, так и заменившие их в 2003 году положения пункта 9 статьи 346.35 Налогового кодекса РФ.
СРП «Сахалин-2» прямо определяет, что инвестор привлекает подрядчиков, но при этом несет ответственность за расходы по ведению работ. Материально-техническое снабжение и подрядные работы инвестор организует не произвольно, а в соответствии с порядком, который предполагает процедуру утверждения соответствующих планов и смет наблюдательным советом. Инвестор остается бенефициаром таможенных льгот, при этом не имеет значения, осуществляет он ввоз товаров, необходимых для реализации соглашения о разделе продукции, самостоятельно или через подрядчика. На момент регистрации соответствующих таможенных деклараций (деклараций на товары), подаваемых подрядчиками, это подтверждается гарантийными письмами инвестора.
Независимо от того, каким лицом ввозятся товары, таможенные платежи включаются в цену товаров и увеличивают расходы (затраты) инвестора по соглашению о разделе продукции, даже если суммы таможенных платежей уплачены подрядчиком. Рост стоимости товаров за счет уплаты таможенных пошлин и налогов увеличивает затраты инвестора по сравнению с теми, которые определены в соглашении на весь период его реализации или на очередной финансовый год, как это предусмотрено программой работ и сметой расходов.
Учитывая все вышеизложенное, мы считаем, что выводы, сделанные Президиумом Высшего арбитражного суда в постановлении от 19 сентября 2010 года № 1674/10 по применению налоговых льгот в рамках СРП «Сахалин-2», не могут распространяться на таможенные льготы, которые предоставляются в отношении товаров, ввозимых для реализации соглашения о разделе продукции.
Снятие таможенных ограничений в отношении условно выпущенных товаров
Среди положительных для бизнеса новелл законодательства Таможенного союза стоит отметить норму о прекращении обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов в отношении товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации и выпущенных условно.В отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с использованием льгот по уплате таможенных пошлин, налогов, сопряженных с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению этими товарами, обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов прекращается у декларанта по истечении пяти лет со дня выпуска товаров. Это установлено подпунктом 2 пункта 2 статьи 211 Таможенного кодекса Таможенного союза, вступившего в силу для России с 1 июля 2010 года. Данное положение применяется при условии, что в этот период декларант не нарушал установленные ограничения по пользованию и (или) распоряжению товарами.Такое правило отсутствовало в Таможенном кодексе Российской Федерации. Вместе с тем статья 370 Таможенного кодекса Таможенного союза предусматривает переходные положения о статусе товаров и таможенных процедурах. Так, «товары, находящиеся на таможенной территории Таможенного союза и помещенные до вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза под таможенные режимы свободного обращения в Республике Беларусь, выпуска товаров для свободного обращения в Республике Казахстан, выпуска для внутреннего потребления в Российской Федерации, со дня вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза считаются помещенными соответственно под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления». Кроме того, «в отношении этих товаров применяются положения Таможенного кодекса Таможенного союза и (или) иных актов таможенного законодательства Таможенного союза».Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 96 Таможенного кодекса Таможенного союза, при ввозе на территорию союза условно выпущенные товары находятся под таможенным контролем с момента пересечения границы до приобретения ими статуса товаров Таможенного союза. При этом условно выпущенные товары приобретают статус товаров Таможенного союза после прекращения обязанности по уплате причитающихся сумм ввозных таможенных пошлин, налогов (пункт 1 части 5 статьи 200 Таможенного кодекса Таможенного союза).Таким образом, анализ приведенных выше положений показывает, что в случае прекращения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов (в том числе на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 211 Таможенного кодекса Таможенного союза), условно выпущенные товары приобретают статус товаров Таможенного союза. В связи с этим они утрачивают статус товаров, находящихся под таможенным контролем, — декларант вправе свободно ими распоряжаться без каких-либо ограничений со стороны таможенных органов.Статья 204 Таможенного кодекса Таможенного союза уточняет, что днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товаров таможенным органом. Аналогичная норма для помещения товаров под таможенный режим содержалась в пункте 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации.Исходя из взаимосвязи указанных положений таможенного законодательства, установленная Таможенным кодексом Таможенного союза норма о прекращении обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов по истечении пяти лет со дня выпуска товаров подлежит применению и в отношении товаров, которые были условно выпущены таможенными органами до 1 июля 2010 года.По нашему мнению, пятилетний срок должен исчисляться со дня выпуска таких товаров в соответствии с таможенным режимом выпуска для внутреннего потребления. В случае если этот срок истек до вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза (то есть до 1 июля 2010), то датой прекращения обязанности по уплате таможенных платежей в отношении таких условно выпущенных товаров, сопряженных с ограничениями по их пользованию и (или) распоряжению, должна считаться дата вступления в силу кодекса. Соответственно, применительно к оборудованию, ввезенному с применением таможенных льгот в целях реализации работ по СРП, скажем, в 2005 году, обязанность по уплате таможенных пошлин и налогов прекращается, а оборудование приобретает статус товара Таможенного союза — товара, находящегося в свободном обращении, с 1 июля 2011 года.Федеральная таможенная служба России не согласна с таким мнением. Ее позиция заключается в том, что указанный пятилетний срок следует исчислять со 2 июля 2010 года. Мы считаем, что Федеральная таможенная служба неверно толкует переходные положения Таможенного кодекса Таможенного союза.Согласно пункту 1 статьи 370 Таможенного кодекса Таможенного союза, товары, находящиеся на территории Таможенного союза и помещенные под режим выпуска для внутреннего потребления в Российской Федерации, со дня вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза «считаются помещенными» под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. То есть такие товары не вновь помещаются под таможенную процедуру, а считаются помещенными под нее.Необходимость данной нормы обусловлена изменением терминологии в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Таможенного союза. Существовавшие ранее в государствах — участниках союза таможенные режимы, имеющие одно правовое значение, но разные наименования, теперь объединены в единое для трех государств понятие «таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления».Целью этой нормы является не установление новой даты помещения товаров под таможенную процедуру (таким днем является день выпуска товаров), а определение правового статуса товаров. А в связи с этим — прав и обязанностей лиц в отношении таких товаров с момента вступления Таможенного кодекса Таможенного союза в законную силу. В том числе это касается и прекращения обязанности по уплате таможенных платежей применительно к товарам, помещенным под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, с полным условным освобождением от уплаты таможенных платежей.Нашу позицию подтверждают предусмотренные этой же статьей положения, в соответствии с которыми сроки для таможенных процедур временного ввоза (допуска), склада и переработки исчисляются со дня выпуска товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом (не процедурой!), а не со дня вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза.Если следовать смыслу, который вкладывает в толкование пункта 1 статьи 370 Таможенного кодекса Таможенного союза Федеральная таможенная служба России, и при этом руководствоваться положениями статьи 204 Таможенного кодекса Таможенного союза, что днем помещения товаров считается день их выпуска, получается, что законодатель допустил двойной выпуск товаров. Один раз — до вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза, второй раз — 1 июля 2010 года. А это противоречит нормам законодательства Таможенного союза и Российской Федерации. К тому же пункт 7 статьи 200 Таможенного кодекса Таможенного союза устанавливает, что для приобретения статуса товаров Таможенного союза условно выпущенные товары не подлежат повторному помещению под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.Вместе с тем в Республике Беларусь правило, которое прекращает обязанность по уплате таможенных платежей через пять лет после выпуска товаров, действовало еще до вступления в силу Таможенного кодекса Таможенного союза (статья 160 Таможенного кодекса Республики Беларусь). Если в России его применять в соответствии с позицией Федеральной таможенной службы, то белорусские предприятия получат более комфортные условия, чтобы освобождаться от изношенного и устаревшего и приобретать более современное оборудование. В свою очередь это является нарушением конкуренции на едином таможенном пространстве Таможенного союза.
Судебная практика по данному вопросу пока немногочисленная. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа по результатам рассмотрения дела № А56-14344/2011 отказал в удовлетворении кассационной жалобы ООО «Новые печатные технологии», в которой общество просило обязать таможенный орган снять с контроля условно выпущенное ввезенное оборудование, ввезенное в качестве вклада в уставной капитал до даты вступления в силу ТК ТС, и, тем самым, поддержал позицию апелляционной инстанции. Суды апелляционной и кассационной инстанций мотивируют свою позицию тем, что, исходя из анализа положений статьи 366, пункта 1 статьи 370 ТК ТС, «пятилетний срок осуществления таможенного контроля применительно к товарам, выпущенным условно в соответствии с режимом «для внутреннего потребления» до вступления в силу ТК ТС, должен исчисляться, начиная с 1 июля 2010 года, а не с даты словного выпуска, поскольку ранее возникновение и прекращение обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов, установленные статьей 211 ТК ТС, не были регламентированы Таможенным кодексом Российской Федерации. Кроме того, положения статьи 370 ТК ТС не содержат нормы, предписывающей применение подпункта 2 пункта 2 статьи 370 ТК ТС в отношении товаров, помещенных под таможенные режимы выпуск для внутреннего потребления и выпущенных условно до вступления в силу ТК ТС».
Однако нельзя не отметить позицию Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа по указанному вопросу, изложенную в постановлении от 24 января 2012 года по делу № А59-1431/2011, связанному с обжалованием требований Сахалинской таможни об уплате таможенных платежей и решений об их бесспорном взыскании в связи с утратой условно выпущенных товаров, ввезенных в рамках реализации СРП «Сахалин-2». Так, кассационная инстанция по результатам рассмотрения кассационной жалобы Сахалинской таможни поддержала довод компании относительно толкования положений пункта 1 статьи 370 ТК ТС, основанного на приведении к единообразию терминологии в связи с вступлением в действие ТК ТС, а не на установлении новой даты выпуска товаров – 1 июля 2010 года. Как следует из постановления суда, «согласно пункту 1 статьи 370 ТК ТС товары, находящиеся на таможенной территории Таможенного союза и помещенные до вступления в силу названного Кодекса под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления в Российской Федерации, со дня вступления в силу ТК ТС считаются помещенными под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Исходя из буквального толкования данной нормы права следует, что такие товары не помещаются вновь под таможенную процедуру, изменяется лишь таможенная терминология в связи с вступлением в силу ТК ТС».
Противоположное толкование судами разных регионов положений пункта 1 статьи 370 ТК ТС может привести к тому, что данный вопрос может быть рассмотрен Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, которым будет высказана окончательная позиция.
Недоказанность нецелевого использования товаров, ввезенных в рамках реализации работ по СРП
В течение 2011 года Сахалинской таможней проводились таможенные проверки, связанные с соблюдением целевого использования условно выпущенных товаров, ввезенных в рамках СРП «Сахалин-2». В результате этих проверок споры, связанные с требованиями таможенных органов об уплате таможенных платежей в связи утратой таких товаров, стали одной из наиболее распространенных категорий судебных споров в Арбитражном суде Сахалинской области между компаниями, осуществившими их ввоз в Российскую Федерацию, и таможенным органом.
По мнению Сахалинской таможни, утрата товаров, ввезенных в целях выполнения работ по СРП, является их нецелевым использованием, влекущим обязанность по уплате таможенных платежей, по которым была предоставлена льгота.
Вместе с тем, пункт 3 статьи 211 ТК ТС предусматривает, что ввозные таможенные пошлины и налоги, по которым были предоставлены льготы, подлежат уплате только в случае совершения с условно выпущенными товарами действий в нарушение установленных ограничений на их пользование и (или) распоряжение или в нарушение целей предоставления льгот. Утрата товаров не может рассматриваться как указанные выше действия и, соответственно, в случае утраты обязанность по уплате таможенных платежей у декларанта не возникает.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 200 ТК ТС условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов, сопряженные с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению товарами, могут использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления льгот. Условие предоставления льгот по уплате таможенных платежей в отношении товаров, ввезенных в целях выполнения работ по СРП - их использование в рамках реализации Соглашений, в связи с чем не допускается использование этих товаров в иных целях. Вменяя компаниям нецелевое использование ввезенного в рамках СРП товара, то есть нарушение условий предоставления льгот по уплате таможенных платежей, таможенный орган должен установить и доказать факты того, что этот товар использовался при выполнении других работ, не связанных с СРП. При недоказанности подобных фактов вывод таможенного органа о нецелевом использовании товаров основан на предположениях, что, на наш взгляд, не может служить основанием для взыскания с компаний таможенных платежей в отношении товаров, при ввозе которых законом предоставлено полное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов.
