Снизятся ли цены в ресторанах благодаря победе "Макдоналдса" в суде?
"Макдоналдс" в очередной раз отстоял в суде свое право платить налог на добавленную стоимость с реализации ряда продуктов питания по ставке 10%. Ряд достаточно широк: молоко, коктейли, мороженое, масло, куриные крылья и котлеты, креветки, соки, сыр "Эмменталь", йогурты, пирожки, а кроме того – детские игрушки. По такой же ставке – 10% - эти товары реализуют магазины и прочие субъекты розничной торговли.
В то время как для предприятий общественного питания ставка НДС установлена на уровне 18%. По мнению налогового органа, проверявшего "Макдоналдс" и обязавшего его доплатить в бюджет за 2006-й и 2007 годы более 600 миллионов рублей, именно 18%-ную ставку НДС должен был применять и первый в России "ресторан быстрого обслуживания".
Свою позицию "Макдоналдс" изложил в официальном комментарии для Российского агентства правовой и судебной информации (РАПСИ/infosud.ru):
"Одним из главных приоритетов компании "Макдоналдс" является предоставление посетителям продукции высокого качества по оптимальной цене. В своей деятельности компания строго следует всем законам РФ. "Макдоналдс" в России – это предприятие общественного питания. "Макдоналдс применяет 10%-ную ставку НДС к тем продуктам меню, которые строго соответствуют перечню, установленному Налоговым кодексом РФ, постановлению правительства РФ от 31.12.2004 №908, а также Общероссийскому классификатору продукции, утвержденному постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 №301. К остальным позициям меню применяется 18%-ная ставка НДС".
В суде "Макдоналдс" доказывал, что ставка НДС определяется не типом предприятия, а категорией товара, и суды трех инстанций его позицию безоговорочно поддержали. Но, как сказал поэт, есть и высший суд. В нашем случае – Высший арбитражный. Который по проблеме пока не высказывался, но еще может это сделать.
Впрочем, на данный момент победа "Макдоналдса" выглядит убедительной. А значит, как подсказывает здравый смысл, теперь его примеру могут последовать и другие российские кафе и рестораны. К чему это приведет? Только к дыре в бюджете? Или еще и к снижению цен в точках общепита? Могут ли остальные рестораны требовать возврата излишне уплаченных сумм НДС за три последних года (это срок исковой давности)?
РАПСИ предложило порассуждать на заданную тему представителям известных юридических компаний. Им слово.
НДС по гамбургерскому счету
Дмитрий Липатов, партнер юридической компании "Налоговик"
В мае 2011 года Федеральным арбитражным судом Московского округа было рассмотрено несколько дел о взыскании недоимки по НДС с организаций сети «Макдоналдс». Дела эти вполне могут быть признаны прецедентными, поскольку налоговые органы в этих судебных процессах попытались доказать, что деятельность предприятия быстрого питания по отдельным видам продуктов питания относится не к розничной торговле, а к услугам общепита. Как ни странно это выглядит на первый взгляд, но отстоять свою позицию налоговым инспекторам не удалось.
Любопытно, что в 2008 году тот же вопрос рассматривался в тех же судах по аналогичному решению налоговой инспекции, принятому по результатам налоговой проверки за более ранние периоды деятельности. Тогда в деле № А40-49715/07-20-296 правовая позиция налоговой инспекции была признана незаконной по первой инстанции, в апелляции и кассации. Правда, тогда вопрос о виде деятельности предприятий предметом судебного разбирательства не стал.
Налоговая инспекция вновь провела выездные проверки в двух разных предприятиях этой франчайзинговой сети в 2009 году и в ходе контрольных мероприятий обнаружила, что ряд сделок по реализации отдельных блюд отражался в бухгалтерском и налоговом учете как розничная продажа продуктов питания. Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса (НК) РФ налогообложение НДС производится по ставке 10% для реализации ряда продовольственных товаров, в частности мяса и мясопродуктов, молока и молокопродуктов, рыбы, морепродуктов, хлеба и хлебобулочных изделий, овощей и продуктов детского питания, а также детских игрушек. В то же время услуги предприятий общественного питания согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18%.
При расчете НДС, несмотря на название этого налога, никакую "добавленную стоимость" бухгалтеры не рассчитывают. Используется так называемый инвойсный метод – своего рода налоговый учет, при котором налогоплательщики передают друг другу специальный документ (счет-фактуру), в котором выделена сумма налога. По окончании налогового периода налогоплательщик исчисляет разницу между общей суммой НДС к уплате по выданным на реализованные продукцию и услуги счетам-фактурам и общей суммой НДС по счетам-фактурам на оплаченные и оприходованные товары, работы и услуги ("входящий" НДС). Разница подлежит уплате в федеральный бюджет РФ.
Поясним в цифрах. Так, если, к примеру, молочный коктейль продается в ресторане за 100 рублей, то имеет место оказание услуги, и НДС к уплате будет рассчитываться по ставке 18% (18 рублей), а если в магазине – то по более низкой ставке 10% (10 рублей). При этом в обоих случаях поставщик молока предоставит счет-фактуру лишь на 10% «входящего» НДС в цене поставки. Допустим, эта цена составляла 50 рублей, в том числе НДС (10%) – 5 рублей. Тогда НДС к уплате у ресторана будет 18 – 5 = 13 рублей, а у магазина всего 10 – 5 = 5 рублей. Понятно, что рестораны платят в 2,5 раза больше по данному налогу.
Надо отметить, что НДС в том виде, как он сейчас описан в российском налоговом законодательстве, вызывает множество споров как в научном мире, так и в процессуальной сфере. Сама формулировка объекта налогообложения в статье 146 НК РФ юридически некорректна, налог по ее смыслу необходимо рассчитывать с операций, которые сами по себе не могут быть измерены и не обладают стоимостью. Тем не менее, закон действует вот уже более десяти лет, и каждый налогоплательщик как правоприменитель неизбежно сталкивается с проблемами в практическом применении норм закона. А в случае с установлением льготной ставки для жизненно важных продуктов питания правовая норма не уточняет, в каком именно виде происходит их передача потребителю.
В пункте 1 статьи 39 НК РФ обобщается в едином понятии реализация любых товаров, работ и услуг как передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ и возмездное оказание услуг. Это позволяет сделать вывод о том, что для налогового правоотношения вообще не имеет значения предмет реализации, права на который переходят по сделке, поскольку объектом правоотношения выступает сама операция по реализации как факт перехода права собственности на имущество.
Придя к этому выводу, суды трех инстанций (Арбитражный суд Москвы, Девятый апелляционный арбитражный суд и Федеральный арбитражный суд Московского округа) признали, что НК РФ не устанавливает ограничений для применения ставки НДС 10% в зависимости от отраслевой принадлежности лица, реализующего товар, и способа получения товара (приобретение товаров у третьих лиц для перепродажи или в результате производства, в том числе доведения продуктов питания до состояния, пригодного для употребления).
Налоговая инспекция, квалифицируя деятельность общества как оказание услуг, основывалась на формулировках Устава общества, информации с его интернет-сайта, приказе об утверждении учетной политики, терминах договоров общества с некоторыми контрагентами (договоры на приобретение рекламных услуг и т.д.), названиях регистров учета общества (регистров учета операций по реализации и учета расходов).
Судебные инстанции не согласились с такой квалификацией, указывая, что такой подход является формальным и не основан на положениях законодательства о налогах и сборах. Понятие "услуги" как деятельности, не имеющей материального результата, и "товара" как имущества, на который передается право собственности, определены в пунктах 3 и 4 статьи 38 НК РФ, однако объекты налогообложения НДС и их разграничение ("услуга" или "товар") определяются только законом.
Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В своих кассовых чеках предприятия сети "Макдоналдс" всегда указывают два налога: налог a и налог b, подразумевая под этим разные ставки НДС.
Еще в более раннем, упомянутом выше, деле № А40-49715/07-20-296 рассматривался вопрос о правомерности применения ставки НДС в 10% по реализации отдельных видов продуктов питания, и судами было признано право налогоплательщика на ее применение. Сейчас же получается, что фактически в ресторане как подразделение может находиться магазин розничной торговли продуктами питания.
Данный прецедент был создан ФАС Московского округа в постановлении № КА-А40/3333-11 от 03.05.2011 по делу № А40-82919/10-127-424, сразу же за ним появилось абсолютно идентичное постановление ФАС Московского округа № КА-А40/3551-11 от 06.05.2011 по делу № А40-79686/10-75-307 в отношении другого франчайзера сети быстрого питания. Можно предположить, что вскоре появятся и другие рестораторы, добивающиеся через суд права на применение более низкой ставки НДС.
10%? Не только вправе, но и обязаны!
Рустем Ахметшин, Старший партнер юридической компании "Пепеляев групп"
Как следует из текста судебных актов, спор между налоговой инспекцией и ООО "Макдоналдс" возник по итогам выездной налоговой проверки. Налоговая инспекция предъявила несколько претензий о недоплате налогов, одна из них и вызвала столь широкий резонанс.
Дело в том, что "Макдоналдс" к некоторым продуктам питания применял не общую ставку НДС (18%), а пониженную (10%), поскольку именно такая ставка предусмотрена для таких продовольственных товаров статьей 164 Налогового кодекса. Налоговый орган, однако, посчитал, что 10%-ная ставка может применяться только теми налогоплательщиками, которые продают эти продукты питания (то есть занимаются торговлей), а «Макдоналдс», будучи предприятием общественного питания, к таковым не относится.
Очевидно, по мысли налоговых инспекторов, "Макдоналдс", как и прочие кафе, столовые, рестораны, не занимается реализацией продуктов питания, а оказывает услуги общественного питания, а это большая разница. Ведь для услуг общественного питания налоговое законодательство никаких исключений в плане ставки НДС не предусматривает.
Но арбитражные суды налоговый орган не поддержали, и совершенно обоснованно. НК РФ предусматривает 10%-ную ставку НДС для определенных категорий товаров - в частности, для многих видов продуктов питания, включая хлебобулочные изделия, овощи, молоко и молокопродукты, мясо и мясопродукты и др. Применение пониженной ставки НДС не зависит от отраслевой принадлежности налогоплательщика - является ли он магазином, рестораном или заводом. Любой налогоплательщик, реализующий такие товары, не только вправе, но и обязан применять ставку НДС 10%, чтобы не брать лишнее с покупателей.
Довод налоговой инспекции, что продукты питания, которые реализует "Макдоналдс", проходят кулинарную обработку, тоже не повлиял на решения судов. Как справедливо указали судьи, НК РФ никаких исключений для таких продуктов не предусматривает. То есть картофель, например, облагается по ставке 10%, будь он сырой, вареный или в виде картофеля фри.
Я видел высказывания, что суды приравняли, таким образом, "Макдоналдс" к магазину. Да, в смысле применения ставки НДС приравняли, и я не вижу в этом ничего предосудительного или странного. У нас всего три вида ставки НДС - 0, 10 и 18 процентов, и отличаются они в основном не от отраслевой категории налогоплательщика, а от вида товара или услуги, которые он продает. Поэтому совершенно нормально, что налогоплательщики, абсолютно разные по видам экономической деятельности, облагаются по одной ставке налога.
Судебные акты по делу "Макдоналдса" могут стать хорошим напоминанием тем бухгалтерам предприятий общепита, которые, исходя из своей осторожности и консервативной позиции (вообще свойственной людям этой профессии), до сих пор применяют к продуктам питания не предусмотренную законом 18%-ную ставку НДС и тем самым фактически завышают счета клиентам на 8% в пользу бюджета. Такие налогоплательщики вправе обратиться за возвратом излишне уплаченного налога в свою налоговую инспекцию в течение трех лет с момента уплаты налога.
Ресторан может считаться дорогим магазином
Никита Гурин, юрист адвокатского бюро "Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры"
Не думаю, что это приведет к тому, что прочие точки общепита захотят вернуть излишне уплаченные налоги. Ведь речь не идет о внесении изменений в налоговое законодательство с приданием силы правовому акту задним числом. Мы можем говорить лишь об определенной позиции разрешения споров ФАС Московского округа.
В этом случае организации должны были позаботиться о минимизации налога заранее. Организации вели бухгалтерский и налоговый учет с учетом способа толкования норм НК РФ и уверенности в своей позиции и применяли соответствующую ставку НДС.
Следует отличать предприятия, которые используют единый налог на вмененный доход, от организаций, которые применяют общую систему налогообложения. В первом случае применяется ставка 15% величины вмененного дохода и НДС не подлежит уплате (пункт 4 статьи 346.26.).
Во втором варианте для целей уплаты НДС статья 164 НК РФ различает случаи, когда налог подлежит исчислению по ставке 18, 10 или 0 процентов в зависимости от осуществляемых операций. При этом операции разделяются на операции по реализации услуг (например, услуг по перевозке пассажиров и багажа) и на реализацию конкретного товара.
Так как по ставке налога ресторан приравнивается к магазину, то я считаю, что ресторан в данном случае может считаться дорогим «магазином», если его налоговый учет будет корректным. Так, возникает вопрос: относил ли налогоплательщик расходы на услуги по предоставлению мест посетителям, обслуживанию и уборке мест общепита и т.п. к расходам на реализацию товара, либо такие расходы признавались им внереализационными расходами для операций по продаже товара?
Отнесение расходов на обслуживание к внереализационным будет подтверждать позицию ресторана. Другой вопрос – как налогоплательщик разграничивает выручку от продажи товара и от реализации услуг в налоговом учете. Указанные данные могли бы косвенно свидетельствовать о подходе налогоплательщика, который он выбрал при реализации товара, либо услуг по обслуживанию посетителей. При решении этого вопроса все будет зависеть от грамотного и "взвешенного" подхода налогоплательщика.
Вопрос квалификации ставки налогообложения операций по продаже пиццы, блинов поднимался ФАС Северо-Западного округа, и позиция совпадала с позицией, изложенной ФАС Московского округа в постановлении от 03.05.2011 № КА-А40/3333-11 (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.2008 по делу № А05-12939/2007; постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2005 № А56-28046/04).
Принципиальным при принятии судами решений было не толкование понятия реализации и квалификация операции, а квалификация вида продукции, которая реализуется. В данном направлении суды руководствуются утвержденными классификаторами продукции. Подобные классификаторы не содержат конкретных наименований продукции и задача суда в споре установить такое соответствие между реализуемым товаром и кодом классификатора.
Что касается квалификации операции, то суды, как правило, квалифицируют ее как реализацию (продажу) товара, но не услуги по продаже товара. В обоснование приводится гражданско-правовое содержание операции по передаче права собственности на продукцию. Возможность такого подхода организации будут иметь в виду.
