Реконструкция налоговой базы в ходе проверок: система нарушений

ФНС России систематизировала подходы к применению общей антиуклонительной нормы. Но практика показывает, что далеко не всегда налоговые органы им следуют. Старший партнер «Пепеляев Групп» Сергей Савсерис объединил основные нарушения в шесть групп.

Если налогоплательщик злоупотребил правом, его хозяйственные операции переквалифицируются с целью расчета должной суммы налога. «Регулируется» эта деятельность в основном прецедентной судебной практикой, а также методическими материалами налоговой службы.

Особо выделим письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ». В нем декларируются системные подходы к применению общей антиуклонительной нормы. Преимущественно они основаны на правовых позициях высших судов.

Схематично требования к налоговой переквалификации следующие.

1. Требования при выявлении искажений в хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые повлекли занижения налогов:

• выявить, что искажение действительно произошло. Необходимо, чтобы налоговые органы выявили совершенное налогоплательщиком искажение, а не изобрели новое, которое лишь служит формальным поводом для налоговых доначислений;
• установить, что искажение повлекло занижение налогов, причитающихся к уплате в бюджет. При этом ситуация должна рассматриваться объективно: с точки зрения как «консолидированного налогоплательщика», так и «консолидированного бюджета». Не должны переквалифицироваться ситуации, когда допущенное искажение влечет всего лишь перераспределение налогового бремени между налогоплательщиками, между уровнями государственных бюджетов.

2. Требования к применяемым правовым последствиям выявленного искажения:

• налоговая реконструкция должна быть полной и последовательной. Нельзя, чтобы она ограничивалась перерасчетом только одного компонента налога (например, увеличение выручки без учета относящихся к дополнительной выручке расходов);
• налоговая реконструкция не должна быть избыточной: она может проводиться только в отношении тех налогов, на которые искажения действительно повлияли;
• выявленное искажение не может служить прикрытием для обоснования произвольных налоговых последствий, в том числе причиной отказа в применении каких-либо материальных или процессуальных норм, благоприятных налогоплательщику.

Практика далека от идеала. Мы выявили следующие системные нарушения.

1. Переквалификация проводится и в тех случаях, когда нет искажения существа хозяйственной операции. Тому есть многочисленные примеры.

Дело ООО «Мэйл.Ру Геймз» (№ А40-56211/2014). Переквалификация лицензионных отношений в услуги «оснащения игрового персонажа дополнительным функционалом». Внимание инспекции привлекло то, что за пользование компьютерной игрой взималась «хитрая» плата: геймер был вправе играть без уплаты какого-либо вознаграждения, но если он хотел приобрести для своего игрового персонажа «защиту», «оружие», «жизни», то должен был уплатить разработчику определенную сумму. При этом разработчик игры исходил из того, что это форма платы за использование ПО (лицензионный платеж), и поэтому применял освобождение от НДС.

Инспекция переквалифицировала лицензионные отношения в отношения оказания услуг (услуг по «предоставлению дополнительного функционала игры»). Как следствие, обществу было отказано в применении льгот по НДС. Пожалуй, это самый яркий пример, когда переквалификация имела исключительно правовое обоснование и ее незаконность очевидна: плата, взимаемая разработчиком компьютерных игр, основана именно на отношениях пользования ПО, даже если причина, вынуждающая игрока платить, находится внутри компьютерной игры (у него возникает желание купить «защиту», «жизни», «оружие» для своего аватара).

Дело ООО «Ново Нордиск» (А40-246516/2019). Переквалификация отношений агентирования в «комплекс услуг» привела к тому, что расходы на проведение клинических исследований третьими лицами были включены в базу по НДС.

Логика инспекции и судов ущербна. Агентирование – это всегда комплекс услуг (совокупность фактических и юридических действий агента), но каждая из них должна получить свою налоговую квалификацию. Объединение нескольких услуг в один «комплекс» недопустимо: «комплекс услуг» не является объектом обложения НДС.

Дело ООО «Техкорм». Это свежий пример из нашей практики. Инспекция переквалифицировала кормовые добавки и концентраты, облагаемые НДС по ставке 10%, в «фармакологическую продукцию» и отказала в применении нулевой ставки.

Привлеченный налоговым органом эксперт установил, что продукция включает в себя микроэлементы и биологически активные добавки. Это легло в основу вывода, что она обладает «фармакологическими свойствами» и поэтому не является тем, что указал производитель. Однако наличие микроэлементов и биологически активных добавок не исключает квалификацию продукции именно как кормовых добавок и концентратов. Подобно тому, как фрукт не перестает быть фруктом из-за содержания витаминов и микроэлементов.

Полная версия статьи доступна подписчикам журнала «Налоговед»