Проблемы уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом

Сохранение кризисных явлений в экономике неизбежно сопровождается ростом числа банкротств  и, соответственно, увеличением количества сделок купли-продажи имущества, реализуемого лицами, находящимися в процедуре конкурсного производства.

В ходе реализации имущества лиц, признанных арбитражным судом банкротами, нередко возникают разногласия между конкурсными управляющими с одной стороны и налоговыми органами, покупателями имущества, кредиторами с другой стороны, связанные с различными подходами к порядку и очередности уплаты НДС. Основой разногласий  являются коллизии между специальными нормами Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве), Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций» (далее – Закон о банкротстве банков), регламентирующими состав и очередность уплаты текущих и реестровых платежей, и положениями главы 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), относящимися к порядку и срокам уплаты НДС. 

Следует отметить, что под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 5 Закона о банкротстве). 

По общему правилу НДС, возникавший при реализации имущества должника, признанного банкротом, до вступления в силу п. 4.1 ст. 161 НК относился к обязательным текущим платежам как в силу налогового законодательства, так и в силу норм законодательства о банкротстве. Законом о банкротстве кредитных организаций  установлено, что к текущим обязательствам относятся только обязательства, указанные в п. 1 ст. 50.26 и п. 1 ст. 50.27, среди которых обязательства по уплате НДС при реализации в ходе конкурсного производства имущества должника отсутствует. 

По общему правилу текущие обязательства погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 134 Закона о банкротстве). С учетом положений п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве возникшие после принятия заявления о банкротстве налоговые обязательства, в том числе по оплате НДС, относятся к 4-й очереди текущих платежей, и подлежат исполнению после погашения таких расходов, как судебные расходы по делу о банкротстве, выплата вознаграждения арбитражному управляющему, оплата труда лиц, работающих по трудовым договорам, расходы по коммунальным и эксплуатационным платежам.

В отличие от иных категорий должников, кредитные организации в силу п. 1 ст. 50.27 Закона о банкротстве кредитных организаций должны перечислять НДС в бюджет при реализации имущества в конкурсном производстве только после погашения всех текущих требований и требований, включенных в реестр требований кредиторов.

Очевидно, что надлежащий контроль за соблюдением очередности текущих и иных платежей банкрота может быть осуществлен лишь арбитражным управляющим, располагающим всей полнотой информации об обязательствах должника.

Как показывает практика, одной из проблем, связанной с реализацией имущества банкротов, является установление надлежащего налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость (далее – НДС). 

До 01.10.2011, когда вступили в силу дополнения, внесенные в ст. 161 НК РФ (п. 4.1) Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»  (далее – Федеральный закон № 245-ФЗ), налоговым агентом по всем операциям, связанным с реализацией имущества должника, признанного по решению суда банкротом признавался конкурсный управляющий . 

Учитывая распространенную ситуацию недостаточности конкурсной массы для погашения даже первых трех очередей по текущим платежам, уплаченная покупателями в составе цены реализуемого имущества сумма НДС в соответствии с нормами Закона о банкротстве включалась арбитражными управляющими в конкурсную массу и использовалась на погашение расходов конкурсного производства. Это влекло предъявление налоговыми органами исков о взыскании недоимки по НДС, жалобы на действия конкурсных управляющих и даже обращения в правоохранительные органы с заявлениями о возбуждении уголовных дел. Тем не менее, ВАС РФ в постановлении по конкретному делу поддержал позицию, согласно которой арбитражные управляющие не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве . Данный подход нашел отражение и в последующей судебной практике .

Внесенные Федеральным законом № 245-ФЗ дополнения в ст. 161 НК РФ не только не устранили возможность различного толкования порядка и очередности уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, но и создали дополнительные сложности для покупателей такого имущества.

Как прямо следует из п. 4.1 ст. 161 НК РФ, при реализации имущества должников, признанных банкротами, уплата НДС осуществляется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели – покупатели указанного имущества и (или) прав. Механизм реализации данной нормы предполагает, что покупатели должны оплачивать продавцу стоимость имущества без учета НДС. При этом НДС подлежит перечислению в бюджетную систему самим покупателем. Очевидно, что покупатель имущества не может и не должен контролировать соблюдение требований законодательства о банкротстве относительно очередности удовлетворения требований кредиторов. Это привело к тому, перечисление НДС могло быть осуществлено покупателем имущества до погашения имеющих больший приоритет текущих, а применительно к кредитным организациям – и реестровых платежей. 

Вступление в силу п. 4.1 ст. 161 НК РФ вызвало также дополнительные разногласия, связанные с погашением должниками обязательств перед залоговыми кредиторами. Как следует из ст. 138 Закона о банкротстве, размер выплат залоговому кредитору за счет денежных средств, полученных от продажи такого заложенного имущества, ограничен 80% для конкурсных кредиторов по кредитному договору и 70% для иных залоговых кредиторов. Так как по смыслу п. 4 ст. 161 НК РФ НДС не подлежит перечислению покупателем имущества должнику в составе цены, в практике возник вопрос о том, должны ли выплаты кредиторам названной категории исчисляться исходя из дохода от реализации заложенного  имущества с учетом данного налога или без него. До вступления в силу п. 4 ст. 161 НК РФ суды исходили из приоритета залоговых кредиторов и считали необходимым исчислять выплаты таким кредиторам за счет денежных средств, полученных от продажи такого заложенного имущества, включая НДС .

Фактически новые положения НК РФ создали налоговым органам преимущества по взысканию НДС, противоречащие общей очередности удовлетворения требований кредиторов в процедурах банкротства, и породили сложности у покупателей имущества организаций-банкротов в виде наложения налоговыми органами штрафов по ст. 123 НК РФ в связи с невыполнением обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Судебная практика применения п. 4.1 ст. 161 НК РФ выявила различные подходы судов к вопросу о порядке и очередности уплаты НДС при реализации имущества банкротов. 

В одних случаях суды руководствовались исключительно требованиями налогового законодательства и признавали правомерными действия покупателей как налоговых агентов организаций, признанных банкротами, по самостоятельному перечислению НДС в федеральный бюджет . 

Как правило, в обоснование такого подхода суды помимо п. 4.1 ст. 161 НК РФ ссылались на письмо Федеральной налоговой службы России от 07.12.2011 г. № ЕД-3-3/4048@, согласно которому обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС лежит на победителе торгов - покупателе имущества, в связи с чем стоимость реализованного имущества перечисляется им на специальный расчетный счет должника без учета НДС. Соответственно, сумма НДС не должна включаться в конкурсную массу и распределяться между кредиторами соответствующих очередей, в том числе и бюджетом.

Кроме того, в отдельных судебных актах приводился довод о том, что поскольку нормами Закона о банкротстве не урегулированы вопросы, регламентирующие порядок уплаты налогов при расчетах по сделкам, заключенным в ходе процедур банкротства, в указанных правоотношениях подлежат применению нормы пункта 4.1 статьи 161 НК РФ как специального закона .

Согласно второму подходу, несмотря на наличие нормы, прямо регулирующей уплату НДС при продаже имущества должников, признанных банкротами, суды отдают приоритет специальным нормам законодательства о банкротстве . 

В обоснование данной позиции суды ссылались на то, что согласно п. 1 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» обязательства по уплате НДС, возникающие при реализации в ходе конкурсного производства имущества должников (не являющихся кредитными организациями), относятся к текущим обязательствам.

Применительно к кредитным организациям, суды указывали на то, что Законом о банкротстве кредитных организаций установлено, что положения Закона о банкротстве кредитных организаций, устанавливающие очередность исполнения кредитной организацией-должником своих обязательств перед кредиторами, включая обязанность по уплате обязательных платежей, носят по своей сути материальный характер, в связи с чем имеют приоритет перед положениями налогового законодательства, регулирующими порядок выполнения обязанностей по уплате обязательных платежей .

С учетом наличия противоречивой судебной практики трудно переоценить значение опубликованного 13 февраля 2013 г. Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 № 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 11 от 25.01.2013), которым поддержан подход, основанный на приоритете законодательства о банкротстве. 

Прежде всего, ВАС РФ признал положения законодательства о банкротстве специальными по отношению к нормам как гражданского, так и налогового законодательства.

Из разъяснений ВАС РФ следует, что НДС в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется и уплачивается должником как налогоплательщиком.   При этом требование об уплате НДС согласно абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих обязательств (за исключением кредитных организаций). 

Как указал высший суд, цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания НДС) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов – должнику. Данная сумма распределяется по правилам ст. 134 и 138 Закона о банкротстве.

НДС, полученный в составе выручки от реализации имущества кредитной организации – банкрота, не относится к текущим платежам и удовлетворяется за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований реестровых кредиторов в силу   ст.ст.   50.26, 50.27   и п. 5 ст. 50.40 Закона о банкротстве кредитных организаций. При этом оплата перечисляется покупателями имущества полностью (без удержания НДС) аналогично должникам, не являющимся кредитными организациями. 

Следует также обратить внимание на разъяснения Президиума ВАС РФ о том, что положения НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что реализация имущества должника в ходе конкурсного производства в любом случае облагается НДС независимо от того, является ли должник плательщиком такого налога и облагается ли им реализация определенного имущества. В частности, с момента принятия арбитражным судом решения о признании физического лица, обладающего статусом индивидуального предпринимателя, банкротом и об открытии конкурсного производства данное лицо утрачивает статус плательщика НДС. Поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов по реализации имущества индивидуального предпринимателя в ходе конкурсного производства, не подлежат обложению НДС . 

Совершенно очевидно, что ВАС РФ последовательно отстаивает правовую позицию, сформулированную Конституционным Судом РФ в ряде постановлений, согласно которой обеспечение гарантии баланса прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, является публично-правовой целью института банкротства . Как указано в постановлении Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 года № 12-П, процедуры банкротства носят публично-правовой характер и предполагают принуждение меньшинства кредиторов большинством. Соответственно, недопустимо предоставление государству в лице уполномоченных органов как одному из кредиторов должника приоритета по отношению к иным кредиторам.

С   учетом  приведенного  в   тексте   Постановления Пленума ВАС РФ № 11 от 25.01.2013 обоснования сформированного подхода в виде ссылок на правые позиции Конституционного Суда РФ , практику Европейского суда по правам человека , на необходимость учета статуса РФ как социального государства (ч. 1 ст. 7 Конституции РФ), норм законодательства, направленных на защиту экономически слабых лиц (ст. 130 Трудового кодекса РФ), можно сделать вывод о том, что ВАС РФ предпринял попытку разрешения коллизии между нормами налогового законодательства и законодательства о банкротстве.  

Разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС РФ № 11 от 25.01.2013, активно применяются в судебной практике . Однако, было бы преждевременно утверждать, что с появлением официальной позиции высшего суда будут устранены противоречия в подходах налоговых органов, арбитражных управляющих, залоговых кредиторов и покупателей имущества банкротов к порядку и очередности уплаты НДС. Это обусловлено сохранением в НК РФ п. 4.1 ст. 161 НК РФ, которая, совершенно очевидно, не может быть отменена разъяснениями Пленума ВАС РФ. Соответственно, сохраняется риск возникновения споров в связи с различными подходами к порядку и очередности уплаты НДС при реализации имущества банкротов.