Освобождение от штрафа и пени на основании писем Минфина России: миф или реальность?

Думаем, не нужно объяснять, что ни один закон не может урегулировать все ситуации, которые возникают у субъектов правоотношений на практике. В случае, когда норма не ясна или прямо не регулирует сложившуюся ситуацию, можно прибегнуть к разным способам толкования или к аналогии закона / права. А можно обратиться в орган, уполномоченный давать разъяснения по порядку применения соответствующей нормы. Такого рода разъяснение поможет субъекту убедиться в правильности своей позиции и разобраться, как применять закон.

Для разъяснений по налоговому законодательству таким уполномоченным органом является Министерство финансов Российской Федерации (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Установлено корреспондирующее право налогоплательщика такие разъяснения запрашивать (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Однако ничто человеческое не чуждо и Минфину России. Оно тоже может ошибаться. Или просто поменять свое мнение в силу разных причин. Для этого достаточно просто издать новое письмо-разъяснение с измененной позицией, и вся практика правоприменения после этого поменяется.

Но что же делать добросовестному налогоплательщику? Ведь он действовал, исходя из позиции уполномоченного органа, возможно, в течение многих налоговых периодов, и полагал, что действует правильно. Для такого случая в пп. 3 п. 7 ст. 75 НК РФДо 01.01.2023 данные положения были изложены в п. 8 ст. 75 НК РФ.
 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ были установлены нормы, которые освобождают налогоплательщика от уплаты пени и штрафа.

Исходя из формулировок пп. 3 п. 7 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, «освобождающие» от пеней и штрафа разъяснения должны соответствовать следующим условиям:

• даны налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц;

• даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции;

• по смыслу и содержанию относятся к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка.

Такая система выглядит вполне обоснованной. В случае «ошибки» налогоплательщика, возникшей в связи с применением первоначального разъяснения Минфина России, бюджет получит недоимку по налогу, а налогоплательщик при этом не будет платить пеню и штраф.

Однако на практике налоговые органы, а за ними и суды придумывают свои условия для освобождения от пеней, не предусмотренные пп. 3 п. 7 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, а зачастую и прямо противоречащие им.

Так, например, по делу N А40-305866/2019 (ПАО "Российский национальный коммерческий банк" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9) судом первой инстанции было установлено, что при исчислении страховых взносов плательщик руководствовался разъяснениями Минфина России. На этом основании суд освободил плательщика от штрафа, но отказал в освобождении от пени. Это решение поддержали апелляционный и кассационный суды. Однако никакой мотивировки суды не привели, за исключением суда кассационной инстанции, который указал, что «положения, предусмотренные пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, не применяются, если разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основано на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом)». Никакой конкретики при этом кассация не привела.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (СКЭС ВС РФ) отметила, что такой подход судов свидетельствует о противоречии в изложении выводов суда, которое носит существенный характер. На этом основании судебные акты в данной части были отменены, а требования налогоплательщика о признании незаконным доначисления пеней – удовлетворены (определение от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673 по делу N А40-305866/2019).

Позднее Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14.12.2022 по делу N А40-85181/2021 (ООО "Газпромнефть-Ямал" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2) подтвердил необходимость применения п. 8 ст. 75 НК РФ, поскольку налогоплательщик применял пониженную ставку по налогу на имущество организаций в отношении линии электропередач (ЛЭП) на основании письменных разъяснений уполномоченных органов.

Однако не прошло и двух недель, как Арбитражный суд Московского округа кардинально изменил свою позицию по п. 8 ст. 75 НК РФ, хотя формулировка нормы за это время нисколько не изменилась.

По делу № А40-21941/2022 (ООО "Татнефть-АЗС-Запад" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3) налогоплательщик оспаривал начисление пеней по акцизам на основании того, что он руководствовался письмами Минфина России при исчислении акцизов по спорным операциям. Суд первой инстанции указал, что отсутствуют основания для применения п. 8 ст. 75 НК РФ, поскольку «в контексте ч. 3 ст. 15 Конституции Российской Федерации письма не обладают характером нормативных правовых актов и, как следствие, не порождают никаких прав и обязанностей и не могут являться основанием для разрешения возникшего спора и тем более для освобождения налогоплательщика от необходимости исполнения своих налоговых обязательств»[1].

Апелляционный суд удовлетворил требования Общества и применил п. 8 ст. 75 НК РФ.

Арбитражный суд Московского округа указал, что нет оснований для применения к спорным правоотношениям положений п. 8 ст. 75 НК РФ, «поскольку, по сути, отличных от содержания и смысла закона разъяснений о его применении приведенные обществом письма не содержали».

В частности, Арбитражный суд Московского округа отметил, что «из писем № 03-07-06/40952 от 03.10.2013, № 03-07-06/24462 от 27.04.2016 следует, что они содержат цитаты из п. 1 и п. 3 ст. 182 НК РФ и фактически не содержат какого-либо дополнительного разъяснения или толкования закона».

Однако если мы сравним норму п. 3 ст. 182 НК РФ и формулировку письма Минфина России, то мы увидим явную разницу:

Очевидно, что в письме от 03.10.2013 N 03-07-06/40952 Минфин России не просто процитировал норму п. 3 ст. 182 НК РФ, но и разъяснил её: если ставка акциза на полученный товар равна ставке акциза на один из компонентов, то такое смешение не признается производством. При этом не имеет значения, превышает ли ставка акциза на полученный товар ставку акциза на другой компонент.

И тем более явно будет заметна разница между формулировками писем Минфина России в 2013 году и в 2020 году:

В указанном выше письме позиция Минфина России уже совсем другая: если ставка акциза на полученный товар равна ставке акциза на один из компонентов (превышает ставку акциза на другой компонент), то такое смешение признается производством.

Также Арбитражный суд Московского округа отметил, что «выполнение в 2015–2017 гг. письменных разъяснений, изданных после указанного периода (в 2018 и 2019), и образование в 2015–2017 гг. недоимки в результате выполнения таких разъяснений не представляется объективно возможным, как и относимость разъяснений, данных в 2018, 2019 гг. к проверяемому периоду».

Такой подход суда не только противоречит п. 8 ст. 75 НК РФ (где прямо указано, что разъяснение должно по смыслу и содержанию относиться к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), но и ст. 80 и 81 НК РФ, которые регулируют порядок предоставления налоговых деклараций. Очевидно, что если бы налогоплательщик получил в 2019 году разъяснение с иным подходом Минфина России, то он бы скорректировал свои налоговые обязательства, подав уточненную налоговую декларацию. И, наоборот, следуя позиции Минфина России, которая формировалась с 2013 года, и получив подтверждение этой позиции в 2019 году, налогоплательщик исходил из того, что он действует правильно.

Свое «согласие» с такой позицией судов СКЭС ВС РФ выразила одним абзацем, никак свою позицию не обосновав и не приведя никакой мотивировки для такого своего решения, хотя дело передавалось на рассмотрение полностью как по эпизоду о доначислении НДС, так и по эпизоду о доначислении пеней на акциз.

Нужно ли говорить, что поддержала начисление пеней по делу ООО "Татнефть-АЗС-Запад" та же самая СКЭС ВС РФ, которая еще год назад отмечала важность принципов добросовестности налогового администрирования, правовой определенности и поддержания доверия к закону и действиям государства?

Рассматривая спор о применении п. 8 ст. 75 НК РФ в определении от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673 по делу N А40-305866/2019, СКЭС ВС РФ отметила, что положения спорной нормы «направлены на реализацию в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, конституционного принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения».

Позднее, при рассмотрении другого дела, СКЭС ВС РФ привела более подробную мотивировку.

В определении от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423 по делу N А55-12839/2020 был рассмотрен спор о доначислении пеней и штрафа в ситуации, когда спорный вычет по НДС был заявлен налогоплательщиком в результате исполнения решения налогового органа по итогам проверки.

Со ссылкой на решения Конституционного Суда Российской Федерации СКЭС ВС РФ выразила общую позицию о правовой природе п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, которая заключается в следующем.

Конституционные принципы правовой определенности и поддержания доверия к закону и действиям государства гарантируют гражданам строгое исполнение законодательных предписаний уполномоченными государством органами при внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение прав. В связи с этим при разрешении споров с участием публично-правовых образований имеет значение оценка действий или бездействия органов, уполномоченных действовать в интересах таких образований, в частности ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, разумность и осмотрительность в реализации ими своих правомочий.

В связи с этим неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения, на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся в правоприменительной практике подходы к применению правовых норм налоговыми органами.

Отметим, что такая позиция суда перекликается с нормой п. 6 ст. 3 НК РФ, которой установлено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Соответственно, своего рода «ответственность» в виде пеней и штрафа за то, что акты законодательства о налогах и сборах не были сформулированы понятно, должно нести государство.

И хотя спор в рассматриваемом деле касался не разъяснения уполномоченного органа как такового, а не поименованного (!) в нормах п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ решения налогового органа по проверке, СКЭС ВС РФ отменила начисление пеней и штрафов, «принимая во внимание универсальность воли законодателя».

Дополнительно отметим, что данное определение было включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2022 года по вопросам налогообложения, и направлено письмом ФНС России от 24.10.2022 N 7-8-04/0005@ в налоговые органы для использования в работе, что однако не помешало этим же самым налоговым органам не обращать никакого внимания на эту позицию.

Почему же в одних делах СКЭС ВС РФ толкует нормы расширительно и основывает свое решение на конституционных принципах, а в других делах – игнорирует даже прямые указания норм, не говоря уже о каких-то конституционных принципах – загадка.

[1] Отметим, что такие формулировки отказа встречались и ранее. Так, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.2016 N 305-КГ15-19859 по делу N А40-179157/2014 не просто указано на «информационно-разъяснительный характер» писем Минфина России, а еще и отмечено, что «в спорный период была сформирована судебная практика». То есть налогоплательщик должен руководствоваться судебной практикой (что нигде в НК РФ не закреплено), а не официальными разъяснениями контролирующих органов (применение которых освобождает от начисления пеней и штрафа в силу прямой нормы НК РФ).