Налоговые аспекты деофшоризации: Мировые тенденции в зеркале российской действительности
Одним из ключевых трендов последнего года стал курс на деофшоризацию экономики. Внимание к этой теме исходит не только со стороны власти и бизнеса, но и всего экспертного сообщества. В рамках IV Петербургского Международного Юридического Форума состоится дискуссионная сессия «Национализация налогообложения транснационального бизнеса», в ходе которой эксперты обсудят основные вопросы, волнующие отрасль и имеющие практическое значение для российских и зарубежных предпринимателей.
В последние годы правительства многих стран озабочены поиском новых путей пополнения бюджета. И потому неудивительно, что их взгляды обращаются к совершенствованию налогового законодательства и пересмотру существующих в практике подходов. Претензии американской и европейских налоговых служб к швейцарским банкам, уголовное преследование за неуплату налогов популярных и известных всеми миру артистов, спортсменов, политиков, скандалы вокруг зарегистрированных в Ирландии офисов известных компаний – все с очевидностью свидетельствует о том, что правительства больше не намерены мириться с уходом от налогов, даже если налогоплательщики используют относительно законные (как до сих пор считалось) способы снижения своих налоговых обязательств.
И если перечисленные выше примеры еще можно было бы назвать лишь эффектными «акциями устрашения», то вряд ли можно игнорировать те шаги, которые могут быть незаметны непосвященным, но на деле создают весьма серьезную угрозу распространенным способам снижения налогового бремени через использование офшорных и низконалоговых юрисдикций. В первую очередь, можно назвать разрабатываемые в рамках ОЭСР механизмы обмена информацией, как путем заключения международных соглашений, так и путем стандартов и процедур автоматического обмена. К Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 1988 г.) на данный момент присоединились более 60 стран и территорий, ее действие распространено на такие популярные офшорные юрисдикции как Каймановы острова, Джерси, Британские Виргинские острова, Кюрасао, о. Мэн и др. Эта Конвенция регламентирует различные формы обмена информацией, несколько видов налоговых проверок с участием налоговых органов разных стран, порядок оказания помощи при взыскании недоимок и многие другие важные вопросы.
Россия не остается в стороне от мировых тенденций, активно участвует в работе форумов и рабочих групп ОЭСР, подписала и готовится ратифицировать вышеупомянутую Конвенцию, ФНС России налаживает обмен данными с коллегами из других стран. Но в нашем случае те меры, которые принимаются на уровне ОЭСР, очевидно недостаточны, поскольку по целому ряду важных вопросов страны ОЭСР ушли вперед, и России нужно достаточно быстро наверстывать упущенное. Об этом говорят и заявления Минфина России, и обсуждаемый законопроект о контролируемых иностранных компаниях, и активизация работы налоговой службы по вопросам применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Но быстрое развитие, изменение подходов, введение новых институтов и понятий всегда означает выход из «зоны правовой определенности», с риском сумбурного, субъективного и весьма произвольного (а значит, с большой вероятностью, несправедливого) правоприменения. Изменения в законодательстве только готовятся, а практикующие юристы уже сейчас сталкиваются с новыми и новыми вопросами, которые касаются применения международных договоров.
В данной статье мы обратим внимание на несколько примеров таких институтов и проблем, которые, по нашему мнению, в самое ближайшее время остро встанут перед правоприменительной практикой.
Вопросы правового регулирования
Начнем с правового регулирования - документов, которыми должны руководствоваться налогоплательщики, налоговые и судебные органы при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – налоговые соглашения).
Минфин России неоднократно заявлял, что наши налоговые соглашения заключены на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала . Сама Модельная конвенция редко может помочь участникам налоговых правоотношений и судьям, которые рассматривают споры между ними. Но Комментарии к Модельной конвенции – это официальный документ, авторитет которого для целей толкования налоговых соглашений в мировой практике (по крайней мере, в странах, чьи соглашения заключены на основе Модельной конвенции ОЭСР) неоспорим.
В Постановлении по делу «Угольной компании «Северный Кузбасс»» (Постановление от 15.11.2011 №8654/11) Высший Арбитражный Суд РФ сослался на Комментарии, чем, по существу, «легализовал» их использование в России при толковании налоговых соглашений. После некоторых колебаний и нижестоящие арбитражные суды начали осторожно ссылаться на Комментарии в своих решениях, хотя эти ссылки в большинстве случаев сводятся лишь к простому повторению выводов Высшего Арбитражного Суда РФ.
Осторожность арбитражных судов совершенно понятна. Ведь, сославшись на Комментарии, ВАС РФ ни в этом судебном акте, ни где-либо еще не привел никакого обоснования, почему этот документ может применяться в России (которая, напомним, не является участницей ОЭСР), не пояснил, какую юридическую силу имеют его положения (может ли, например, суд с ними не согласиться и дать иное толкование нормам налогового соглашения?). Так, по одному из недавних дел Восьмой Арбитражный апелляционный суд не принял во внимание ссылки на Комментарии на том основании, что «ни Модель Конвенции по налогам на доходы и капитал организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), ни комментарии к ней не являются нормативным правовым актом, которым необходимо руководствоваться налогоплательщику при решении вопроса о необходимости применения подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации» .
Не разрешен вопрос об «обратной силе» той или иной редакции Комментариев. Изменения в этот документ вносятся каждые 2-3 года, и остается весьма дискуссионным, насколько более поздняя редакция Комментариев является отражением воли государств, которые заключали налоговое соглашение при ранее действовавшей редакции.
Непонятно также, следует ли судам руководствоваться Комментариями, если другое государство-сторона налогового соглашения придерживается других типовых моделей (например, Модельной конвенции ООН) – ведь в этом случае нельзя однозначно утверждать, что Комментарии отражают согласованную волю сторон договора.
Возникает вопрос и о применении иных, кроме Комментариев, документов ОЭСР – докладов, обзоров, которые были подготовлены экспертами, рабочими группами, комитетами ОЭСР. Мы наблюдаем на практике, что суды начинают ссылаться на такие документы, но, похоже, исследуют их лишь в рамках тех кратких извлечений, которые представляют стороны спора, или, по сути, просто повторяют доводы сторон. Впрочем, неудивительно - учитывая отсутствие, по крайней мере в общедоступных источниках, перевода текста Комментариев и других документов ОЭСР на русский язык. Например, в одном из последних постановлений Четырнадцатый Арбитражный апелляционный суд сослался на Доклад ОЭСР 1986 года "О недостаточной капитализации", сделав при этом вывод, который из этого документа никак не следует (видимо, просто повторив доводы стороны по делу) .
Специалисты справедливо отмечают, что не добавляют ясности и разъяснения Минфина России. Ведомство, основываясь в своих ответах на Комментарии, на эти многочисленные вопросы не отвечает, а иногда и просто копирует текст Комментариев, не ссылаясь на них. Сама позиция Минфина России относительно статуса и порядка применения этого документа не всегда последовательна и непротиворечива .
В такой ситуации, если налоговые органы будут обосновывать доначисление налогов ссылками на Комментарии или иные документы ОЭСР, весьма сомнительно, мог ли налогоплательщик предвидеть противоправность своих действий и принимать во внимание эти документы. Устранить правовую неопределенность, очевидно, должен или высший судебный орган, указания которого будут обязательны при рассмотрении судебных дел, или Минфин России.
В последнем случае, правда, разъяснения Минфина России, при всем уважении к его статусу «компетентного органа по соглашениям», должны все же критически оцениваться судебными органами, поскольку в любом случае финансовое ведомство не может подменять законодателя и толковать международный договор вопреки его содержанию. Тем более, едва ли кто-то усомнится в очевидном интересе Минфина в толковании налоговых соглашений скорее в пользу бюджета, чем налогоплательщика.
Впрочем, мы не стали бы обвинять Минфин России в откровенно предвзятом отношении при толковании налоговых соглашений. Неопределенность на практике и непоследовательность налоговых органов порождается часто не ошибками ведомства, а скорее его недостаточно активной позицией, невмешательством в формирующуюся практику и подходы проверяющих.
Фактический получатель дохода
В качестве примера одного из важнейших понятий международных налоговых соглашений, которое в ближайшее время, видимо, вызовет лавину налоговых споров, назовем понятие фактического получателя дохода . Это типичный пример «спящей» правовой нормы: будучи необходимым условием для применения льгот и пониженных ставок в большинстве налоговых соглашений, в нашей стране эта оговорка до последнего времени почти никогда не принималась во внимание при толковании и применении налоговых соглашений. Насколько нам известно, налоговые органы лишь дважды пытались оспорить льготы по соглашениям, ссылаясь на то, что получатель дохода был «транзитной» компаний и не являлся его фактическим получателем, но в обоих случаях не смогли отстоять в суде свою позицию . На практике фактический получатель дохода, по существу, до последнего времени приравнивался к юридическому, а потому определялся на основании сертификата о резидентстве в той или иной юрисдикции (такую же позицию иногда высказывал и Минфин России ).
Следует признать, что такой подход уже изначально не вполне соответствовал тексту соглашений. Они в любом случае применяются к резидентам двух договаривающихся государств, поэтому оговорка о фактическом получателе дохода по правилам юридического толкования должна иметь какой-то дополнительный смысл и не сводиться к повтору положений о резидентстве.
Впрочем, Минфин России время от времени давал понять, что не забыл о существовании данного условия для применения льгот и пониженных ставок по соглашениям. Так, например, в письме от 01.04.2010 N 03-08-05 он сослался на понятие фактического получателя дохода в том значении, в котором оно известно международной практике. В письме от 30.12.2012 г. №03-08-13/1 по поводу дохода, выплачиваемого эмитентам еврооблигаций, ведомство привело более подробные разъяснения по данному вопросу.
Предполагалось, что понятие фактического получателя дохода будет закреплено на законодательном уровне как часть мер по деофшоризации. Но на данный момент Минфин России ограничился изданием письма от 09.04.2014 г. № 03-00-РЗ/16236, которое, правда, действительно более подробно, чем ранее, разъясняет концепцию фактического получателя дохода.
Не возражая, в общем-то, против содержания этого письма (оно во многом просто цитирует Комментарии к Модельной конвенции), можем предположить, что без дальнейшей настойчивой руководящей работы со стороны Минфина России и ФНС России оно может (и наверняка будет) неверно интерпретироваться налоговыми инспекциями на местах. Приведенные ведомством примеры так называемых «кондуитных сделок» сходны с обычными операциями в рамках акционерных, лицензионных, финансовых отношений, и при невнимательном прочтении (а тем более, без изучения самих Комментариев) можно применить к каждому второму налогоплательщику, особенно если входит в какой-то международный холдинг.
При этом сложность понятия фактического получателя дохода признана и на уровне ОЭСР. Уже не первый год идут дискуссии о том, что Комментарии должны быть дополнены определением или более четкими критериями фактического получателя дохода, но на данный момент позиции государств согласовать не удается. В Комментариях мы по-прежнему находим, в общем-то, лишь «признаки через отрицание», а именно какие юридические получатели дохода не являются его фактическими получателями для целей налогообложения – поверенные, агенты, номинальные держатели и прочие лица, которые фактически не обладают полномочиями распоряжаться полученным доходом .
Проблема заключается в том, что, как показывает мировой опыт, признание юридического собственника дохода его фактическим получателем обычно основывается не на формальных определениях (которых, в общем-то, и не существует), а на анализе фактических обстоятельств, а значит, носит во многом оценочный, субъективный характер. Поэтому можно прогнозировать, что закрепить это понятие на уровне нормы Налогового кодекса будет крайне сложно, и даже в случае появления такого определения возникнет острая необходимость в формировании правоприменительной практики, соответствующей общемировым подходам к этому правовому институту.
Резидентство юридических лиц
Еще один важный институт, краеугольный камень налогообложения юридических лиц, и в то же время очевидный источник будущих налоговых споров, предусмотрен законопроектом Минфина России: новое понятие резидентства иностранного юридического лица. Если сейчас объем налоговых обязательств иностранных компаний определяется по месту их инкорпорации, то в случае принятия законопроекта мы перейдем к другому принципу – определению их резидентства (а, следовательно, и порядка налогообложения) по месту фактического управления.
Согласно законопроекту местом фактического управления иностранной организацией будет считаться Российская Федерация, если в нашей стране будет происходить заседания совета директоров, осуществляться «руководящее управление» (видимо, имеется в виду оперативное руководство) или деятельность высших должностных лиц, а также если в России будет осуществляться ведение бухгалтерского учета или храниться архивы иностранной организации. Любого из этих признаков, как следует из законопроекта, будет достаточно для признания иностранной организации российским резидентом, с обложением в России всего мирового дохода организации.
Гипотетически, возникающая проблема двойного резидентства должна решаться с помощью соответствующего международного налогового соглашения. Но и соглашения, как правило, не слишком детально описывают, как должно определяться место фактического управления, у разных стран к этому вопросу разные подходы, а взаимосогласительная процедура, которая предусмотрена для этих случаев соглашениями, компетентными органами (и не только в России) используется скорее в исключительных случаях.
Нельзя сказать, что определение резидентства через место фактического управления – это нечто новое. В мире есть немало стран, где этот критерий используется для определения резидентства юридических лиц. Прежде всего, это страны общего права, где, собственно, такой подход в конце XIX века и возник, а также страны, где применяются сходные критерии (место нахождения головного офиса, например, в Германии или Бельгии). К концу ХХ века место фактического управления стало настолько распространенным признаком резидентства, что именно оно предусмотрено и Модельной конвенцией ОЭСР, и многими соглашениями об избежании двойного налогообложения (включая те, что заключены Россией) в качестве решающего критерия в тех случаях, когда каждая из договаривающихся стран считают юридическое лицо своим резидентом. И признаки места фактического управления, которые перечисляет законопроект, также известны мировой практике; более того, они практически дословно воспроизводят понятие резидента по налоговому соглашению между Россией и Арменией .
Но между подходами, которые используются в других странах, и который предложен в законопроекте, однако, есть важное отличие: определяя место фактического управления, законодательство других стран обычно исходит из одного определяющего признака, которым, как правило, признается или место принятия ключевых и важных для всей компании решении (место заседаний совета директоров либо другого основного органа управления), или место текущего (оперативного) руководства компанией. Не предполагается, что резидентство будет определяться по усмотрению налоговых органов и по любому признаку, который они посчитают в данной ситуации решающим.
Такой подход отражен и в налоговых соглашениях, которые заключены Россией. Во многих соглашениях место резидентства определяется по месту нахождения «фактического руководящего органа» (например, соглашения с Нидерландами, Швейцарией, Германией). Некоторые соглашения содержит дополнительные признаки, как, например, место обложения собственных доходов акционеров компании (конвенция с Францией).
Еще в большей степени это относится к прочим критериям: ведение бухгалтерского учета, хранение архива и печати компании, гражданство, место жительства членов совета директоров, место основных деловых операций – все эти обстоятельства, безусловно, имеют значение, но никогда не являются определяющими. В любом случае решение о резидентстве принимается в результате оценки всей совокупности фактов, а не по одному единственному критерию, тем более такому второстепенному как хранение архива или ведение бухгалтерского учета. Даже упомянутое выше соглашение с Арменией, хоть и перечисляет все те же признаки резидентства, все же устанавливает, что они «будут приниматься в расчет среди прочих», то есть окончательное решение будет приниматься в результате оценки всех обстоятельств, а не одного-единственного критерия.
Согласно Комментариям к п.3 ст.4 Модельной конвенции (которые, как уже говорилось, все части применяются российскими правоприменителями) от компетентных органов ожидается, что для определения резидентства будут приняты во внимание самые различные факторы. При этом «страны, считающие, что компетентным органам нельзя давать свободу действий … , могут дополнить положение ссылкой на те факторы, которые они считают относящимися к делу». Как видим, позиция ОЭСР заключается в том, что резидентство должно определяться на основании анализа различных обстоятельств, причем при необходимости (а мы полагаем, такая необходимость в России существует) можно указать на те факторы, которые в особенности должны приниматься во внимание.
Следуя мировому опыту, можно предположить, что основным критерием для России может быть или место, где принимаются стратегические решения, важные и необходимые для деятельности компании в целом (эту функцию обычно выполняет совет директоров или аналогичный орган), или, скорее, место, где осуществляется текущее (оперативное) руководство деятельностью компании (то есть место, где обычно находятся и выполняют свои функции главные должностные лица, или местонахождение головного офиса). Учитывая быстрое развитие средств связи и транспорта, не исключено, что применение и этих критериев столкнется с трудностями в применении на практике, но выбор единого концептуального подхода был бы все-таки большим шагом навстречу правовой определенности по сравнению с подходом, который предлагается в настоящее время.
Принцип определенности налоговой нормы
Как мы все хорошо помним, каждый налогоплательщик имеет право знать, какие налоги и в каком порядке он должен уплачивать – это один из основных принципов налогового законодательства (п.6 ст.3 НК РФ). Более того, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что принцип определенности норм налогового законодательства имеет силу конституционного принципа, поскольку «по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы» .
Назрела необходимость в серьезном изменении правил международного налогообложения, и, похоже, наше государство собирается изменить их настолько быстро, чтобы в течение года-двух догнать страны ОЭСР, в которых основные институты международного налогового права десятилетиями развивались и проверялись практикой. Но это означает, что столь большие перемены должны сопровождаться столь же серьезными мероприятиями по созданию условий для правовой определенности. Очевидно, необходима серьезная работа по совершенствованию формулировок международных налоговых соглашений и еще большая работа по их разъяснению всем участникам налоговых отношений. Требуется издание подзаконных актов – инструкций, руководств, методических рекомендаций, пусть и не имеющих обязывающего характера, но, по крайней мере, декларирующих подходы, которым собираются следовать налоговые органы при применении налоговых соглашений. Нелишним был бы перевод, издание, размещение на официальных сайтах Минфина и ФНС России документов ОЭСР, которыми они намерены руководствоваться в своей деятельности.
Необходимо совершенствование взаимосогласительных процедур между компетентными органами договариващихся стран, с целью устранения двойного налогообложения, в том числе по причине двойного резидентства компаний ввиду изменившегося законодательства. Такие процедуры, как мы знаем, предусмотрены международными соглашениями, но на практике работают редко, поскольку налогоплательщики не имеют права требовать их выполнения от Минфина России, а тот не обязан этим процедурам следовать.
Все эти меры налогоплательщики вправе ожидать от государства – сильной стороны в неравных налоговых правоотношениях. В противном случае, мы получим огромный массив неясных норм и новые налоговые споры, а то и уголовные дела, с туманными перспективами - зависящими от субъективной оценки конкретного чиновника или судьи, а значит, исключительно от его личного профессионализма, жизненной позиции и настроения, отношения к западным странам, офшорам, а порой и просто от его знания английского языка.
