Налоговая дискриминация иностранных инвесторов в России

Наряду с активным развитием законодательства в области внешней экономики и торговли, таможенной сферы и его адаптацией к европейским стандартам и принципам ВТО, в России принимаются решения, фактически ограничивающие приток иностранных инвестиций. В январе 2012 г. опубликовано решение Президиума ВАС РФ, согласно которому налогоплательщику с иностранным участием было отказано в вычете процентов по займам с «иностранным элементом». Применение этой практики может привести не только к ограничению притока иностранных инвестиций, но и к значительным доначислениям налогов российским компаниям-заемщикам уже при проведении текущих налоговых проверок.

Минфин России неоднократно заявлял, что одной из приоритетных задач в сфере налоговой политики является сокращение налоговых льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Эти инициативы напрямую затронут интересы иностранных инвесторов, осуществляющих финансирование российских дочерних компаний в форме займов. Так, на текущий момент подписаны протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения с Кипром, Швейцарией, Люксембургом, допускающие применение национальных правил тонкой капитализации, суть которых состоит в ограниченном вычете процентов по займу российским заемщиком и переквалификации остальной суммы процентов в дивиденды (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Пока протоколы еще не вступили в силу, налоговые органы все активнее пытаются изменить практику применения соглашений с помощью изменения подходов судов к толкованию их положений. Опасность заключается в том, что такие попытки в последнее время стали поддерживаться судами, ранее занимавшими противоположную позицию о приоритетном действии международных актов над ограничивающими нормами российского налогового законодательства. Причем налоговые органы получили поддержку на уровне высшей судебной инстанции: 15 ноября 2011 г. Президиумом ВАС РФ рассмотрено дело компании «Северный Кузбасс», где налогоплательщику с иностранным участием было отказано в вычете процентов по займам с «иностранным элементом». Текст Постановления № 8654/11 опубликован на сайте ВАС РФ 10.01.2012.
Иностранные инвесторы вправе выбирать, как им финансировать деятельность своих дочерних компаний в России: путем вклада в уставный капитал или путем предоставления займа под проценты. Последний путь с налоговой точки зрения более выгоден для инвестора, т.к. проценты по займу уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Однако российским законодательством предусмотрены специальные ограничительные нормы. Пункт 2 статьи 269 НК РФ ограничивает возможность вычета процентов по займам, полученным от иностранного участника (с прямым или косвенным участием), или от аффилированного с ним российского лица, или обеспеченного поручительством иностранного участника, при определенном превышении суммы задолженности над суммой чистых активов российского заемщика. Для последнего наступают негативные налоговые последствия: проценты, выплачиваемые кредитору по такому долгу, рассматриваются как дивиденды и их сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Эти правила применяются автоматически, т.е. независимо от наличия или отсутствия злоупотреблений со стороны российского налогоплательщика, независимо от цели получения займа и рыночности его условий. Правила «тонкой капитализации» применяются исключительно к предприятиям с иностранным участием (более 20% прямого или косвенного участия).
Россией подписано более 80 соглашений об избежании двойного налогообложения и большинство из них устраняют дискриминацию по признакам «происхождение капитала» и «получатель дохода» (Кипр, Швейцария, Нидерланды, Германия, Франция и др.). Суть первого признака состоит в том, что российские предприятия, капитал которых полностью или частично контролируется резидентом (резидентами) иностранного государства, не должны подвергаться в России более обременительному положению, чем другие подобные предприятия РФ (предприятия с полностью российским участием). Второй признак означает, что проценты, выплачиваемые резиденту иностранного государства, должны для целей налогообложения вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались российскому резиденту.
До настоящего времени арбитражная практика (например, Постановления ФАС Московского округа от 24.08.11 № КА-А40/9171-11, от 23.06.11 № КА-А40/4501-11, от 22.06.11 № КА-А40/5322-11, от 13.12.10 № КА-А40/14232-10-2, от 28.07.10 № КА-А40/7751-10, ФАС Северо-Западного округа от 23.09.09 № А26-6967/2008 и от 9.04.07 №А56-19578/2006, ФАС Центрального округа от 21.12.10 № А54-766/2010) исходила из того, что положения о недискриминации имеют приоритет над нормами НК РФ, в том числе над правилами «тонкой капитализации», в силу ст.15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ. На это же ориентировал и Высший Арбитражный Суд РФ, который неоднократно указывал, что нормы международных договоров и, в частности, соглашений об избежании двойного налогообложения имеют приоритет над нормами национального законодательства (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.06 №14163/05).

Хотя в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 сделаны выводы в отношении конкретного дела, с учетом особенностей и условий заключенных договоров займа, оно окажет влияние на общий подход региональных арбитражных судов. Нет сомнений, что налоговые органы будут активно использовать это Постановление для доначисления налогов российским компаниям-заемщикам уже при проведении текущих налоговых проверок (то есть, за предыдущие налоговые периоды), что может в конечном счете повлечь изъятие значительных сумм в пользу бюджета. Однако следует иметь в виду, что в Постановлении отсутствует прецедентная оговорка, выводы ВАС РФ сформулированы применительно к обстоятельствам конкретного рассмотренного дела и не отрицают принципиальную возможность применения положений международных соглашений, устраняющих дискриминацию. Тем не менее, иностранным инвесторам и российским заемщикам, аффилированным  друг с другом, следует тщательно продумывать условия заключаемых договоров займа, и при необходимости пересмотреть условия действующих.