Момент включения актива в состав основных средств

Недвижимое имущество вводится в эксплуатацию с даты получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию

В соответствии с п. 1, 2 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства […] в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного […] объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации и является основанием для ввода объекта в эксплуатацию.

Следовательно, в целях соблюдения требований градостроительного законодательства моментом окончания строительства и моментом ввода объекта  в эксплуатацию является дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Именно после указанной даты разрешается эксплуатировать объект в соответствии с нормами градостроительного законодательства.

Анализ налогового и бухгалтерского законодательства, судебной практики подтверждает, что, по общему правилу, именно получение разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию является основанием для включения стоимости основного средства в налоговую  базу по налогу на имущество.

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое […] учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

В Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) предусмотрены 4 условия для включения актива в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01):

Как видно из приведенных условий, основным содержательным критерием для включения актива в состав основных средств является его предназначение для использования в производстве или передачи во временное пользование (в аренду).

Обычно здание, сооружение, законченное строительством, предназначено для использования по своему назначению только после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, поскольку эксплуатация здания без разрешения не допускается.

Указанной логикой руководствуются суды, рассматривая вопрос о моменте включения актива в состав основных средств и, следовательно, в базу по налогу на имущество.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.12.2008 г. по делу № А21-1145/2008 рассмотрел следующую ситуацию.

Аналогичный вывод можно сделать из анализа Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств  (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

В соответствии с п. 23 Методических рекомендаций основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость включаются затраты, связанные с приведением актива в состояние, пригодное для использования (п. 32 Методических рекомендаций).

Поэтому пока не будут выполнены мероприятия, связанные с приведением актива в состояние, пригодное для использования, перевод его в состав основных средств не будет являться правомерным, поскольку не сформирована первоначальная стоимость. В частности, к таким мероприятиям должно относиться получение всех разрешений, устраняющих юридические препятствия для использования объекта основных средств.

***

Однако дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным основанием для возникновения налоговых последствий.

Анализ судебной практики показывает, что включение здания в состав основных средств в момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию является лишь юридической презумпцией [2]  определения момента ввода в эксплуатацию (и начисления налога на имущество).

Как показывает судебная практика, эта  презумпция может быть опровергнута в двух случаях:

• если объект начал фактически использоваться до даты получения разрешения на ввод в эксплуатацию, или
• если объект не может использоваться по своему назначению после получения разрешения на эксплуатацию.

Фактический момент ввода в эксплуатацию возникает до получения разрешения

Судебная практика применения налогового законодательства исходит из  принципа автономности налогового законодательства [3] и концепции приоритета существа над формой.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не связывают перевод актива на 01 счет (включение в состав основных средств) с тем, были ли соблюдены требования отраслевого законодательства (например, в сфере строительства). Единственный содержательный критерий перевода актива в состав основных средств, как указывалось выше, - это его готовность (предназначение) для использования в деятельности организации. Если актив начал эксплуатироваться до даты получения разрешения на ввод в эксплуатацию, то, очевидно, что этот актив готов для использования в деятельности организации.

Поэтому, с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства, в рассмотренной ситуации  именно дата фактического ввода должна иметь правовое значение для начисления налога на имущество.

Поскольку такой вывод (о фактической эксплуатации объекта до получения разрешения на его эксплуатацию) указывает на нарушение налогоплательщиком норм градостроительного законодательства, то факт эксплуатации объекта до даты получения разрешения должен доказывать налоговый орган.

В некоторых случаях  это не составит для инспекции особого труда. Например, в ситуации, когда организация, созданная только с целью эксплуатации актива, начинает отражать выручку от реализации товаров (услуг), произведенных при помощи этого актива.

В этой ситуации, по нашему мнению, дополнительным аргументом в пользу того, что актив не является основным средством, будет выступать документально подтвержденный довод о том, что актив  используется в пуско-наладочных работах, связанных с опробованием под нагрузкой, например, несущих  конструкций, фундамента, оборудования. В этом случае не происходит фактического использования актива в качестве основного средства, а ведутся работы по доведению актива до состояния, необходимого для использования.

Фактический момент ввода в эксплуатацию возникает после получения разрешения

По общему правилу, обязанность по уплате  налога на имущество не может зависеть от усмотрения налогоплательщика по вопросу, когда именно начинать фактическую эксплуатацию объекта недвижимости.

Однако возможны ситуации, когда получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не свидетельствует об объективной возможности использовать актив в целях, указанных в подп. 1 п. 4 ПБУ 6/01. В частности, если после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию объект недвижимого имущества не может использоваться по назначению.

Указанной ситуации была дана оценка Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2010 г. № ВАС-4451/10.

Из обстоятельств дела следует, что налогоплательщиком было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и зарегистрировано право собственности ан гостинично-административный комплекс. Однако после получения разрешения (и регистрации права собственности) здание требовало существенных капитальных вложений (в отделку помещений). В связи с этим налогоплательщик считал, что здание объективно не способно использоваться в деятельности организации, поскольку не соответствует своему предназначению.

Однако ФАС СЗО посчитал правомерным доначисление налога на имущество с момента регистрации права собственности на объект недвижимого имущества в июле 2007 г.

Президиум ВАС РФ в результате рассмотрения настоящего дела поддержал выводы, изложенные в Решении Арбитражного суда первой инстанции.

[1] К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.09.2009 г. № Ф09-7348/09-С3

[2] Т.е. предположением о наличии какого-либо факта (в нашем случае – факта ввода объекта в эксплуатацию) при доказанности другого факта (в нашем случае – факта выдачи разрешения

[3] Например, этот принцип был положен в основу Постановления Президиума ВАС РФ по делу № 5600/07 от 18.09.2007 г., принятому в пользу налогоплательщика