Между налоговым молотом и антимонопольной наковальней: нужно ли проявлять должную осмотрительность при выборе покупателя?

Антимонопольное законодательство запрещает хозяйствующему субъекту, который занимает доминирующее положение, отказываться (уклоняться) от заключения договора с отдельными покупателями в случае наличия возможности производства или поставок соответствующего товара, если такой отказ (уклонение) прямо не предусмотрен федеральными нормативными правовыми или судебными актами. Но как быть, если потенциальный покупатель обладает явными признаками недобросовестного контрагента, вступление в хозяйственные связи с которым не будет отвечать требованию должной осмотрительности, выработанному в судебных доктринах по вопросам налогообложения?

Согласно п. 5 ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (далее – Закон о защите конкуренции, Закон) хозяйствующему субъекту, занимающему доминирующее положение, запрещаются экономически или технологически не обоснованные отказ либо уклонение от заключения договора с отдельными покупателями (заказчиками) в случае наличия возможности производства или поставок соответствующего товара, а также в случае, если такой отказ или такое уклонение прямо не предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ, нормативными правовыми актами уполномоченных федеральных органов исполнительной власти или судебными актами.

Для того чтобы квалифицировать действия хозяйствующего субъекта как не соответствующие п. 5 ч. 1 ст. 10 Закона о защите конкуренции по мотиву уклонения от заключения договора, необходимо установить отсутствие экономического или технологического обоснования, а также правового основания такого отказа (уклонения). Существующая трактовка ФАС России этой нормы сводится к тому, что отказ от заключения договора доминирующей стороной допускается только при наличии экономических или технологических причин. Правовое основание (к которому, на наш взгляд, относятся общеобязательные правовые позиции, содержащиеся в судебных актах КС РФ и ВАС РФ) зачастую теряется из виду, что приводит к дисбалансу в государственной политике.

Понятие должной осмотрительности не предусмотрено налоговым законодательством России, но с подачи высших судебных инстанций утвердилось в практике.

Появление этого термина стало одним из этапов развития судебных доктрин добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды. Не имея возможности излагать детали подробно, отметим главное.

На данный момент (осень 2013 г.) судебная практика по налоговым спорам исходит из того, что неуплата налогов контрагентом конкретного налогоплательщика сама по себе не может быть основанием для отказа налогоплательщику в подтверждении вычета по НДС или обоснованности уменьшения налогооблагаемой прибыли на понесенные расходы. В то же время хозяйствующие субъекты не могут просто утверждать, что они не отвечают за действия своего контрагента и допущенные им в налоговой сфере нарушения их не касаются. И сам хозяйствующий субъект пострадает, если будет установлено одно из двух оснований :

• деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, или
• налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему «должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (курсив наш. – Примеч. авт.)».

В целях минимизации указанного риска налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Правовая позиция о должной осмотрительности неоднократно подтверждалась в постановлениях Президиума ВАС РФ по конкретным делам.

В соответствии с этим уполномоченные органы выработали ориентиры для проявления должной осмотрительности и осторожности в целях проверки добросовестности контрагентов . В частности, ФНС России разработала признаки, которые рекомендовано исследовать налогоплательщику при оценке налоговых рисков, связанных с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами .

Безусловно, есть тонкость: изначально правовые позиции ВАС РФ были направлены на оценку обоснованности налоговой выгоды. А налоговую выгоду получает лишь тот, кто приобретает товары, работы или услуги, – он уменьшает налогооблагаемую прибыль на величину своих расходов, а также предъявляет НДС к вычету.

Если же субъект продает товары, налоговой выгоды у него не возникает – напротив, он должен включить выручку в налоговую базу.

Тем не менее Минфин России указывает, что для минимизации налоговых рисков должную осмотрительность и осторожность необходимо проявлять не только покупателям товаров (работ, услуг), но и продавцам . Логика в общем-то понятна: если все «хорошие» налогоплательщики будут работать только друг с другом, не вовлекая в орбиту хозяйственных связей налогоплательщиков «дурных», то последние исчезнут сами собой.

Практика показывает, что антимонопольные органы подходят к пониманию действия норм Закона сугубо формально, без учета тех позиций, которые выработаны в сфере отношений «государство – налогоплательщик».

Представим себе хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение на рынке. Предположим, к нему поступает запрос на приобретение продукции от потенциального контрагента – компании, которая:

• не находится по юридическому адресу;
• включена во все черные списки, публикуемые на сайтах налоговых органов;
• учреждена физическим лицом, которое само же исполняет функции директора и бухгалтера, причем не только в этой компании, но и в десятке других, а его интересы на переговорах представляет на основании доверенности лицо, имеющее совсем не светлое прошлое и реальный срок по уголовной статье за мошенничество.

Купить что-либо у такого контрагента было бы неосмотрительно. Но можно ли продать ему продукцию, понимая, что он попытается ее перепродать? Должен ли производитель принимать во внимание, что продажа такому контрагенту-перепродавцу фактически повлечет возникновение проблем у потребителей?

Поскольку конструкция состава нарушения ч. 1 ст. 10 Закона о защите конкуренции имеет формальный характер и в соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ  не требует доказывания антимонопольным органом наличия негативных последствий нарушения, антимонопольный орган подходит к оценке действий доминирующего субъекта также формально и зачастую с позиции априорной виновности «сильного» в ущемлении интересов «слабого»: если у поставщика есть возможность осуществить отгрузку, то любой отказ будет нарушением. Однако такой подход не сочетается ни с интересами государства исключить из оборота недобросовестных участников, ни с интересами третьих лиц. Буквальное толкование и применение норм Закона о защите конкуренции здесь не вполне оправданно, и вот почему.

1. Хозяйствующий субъект, реализуя продукцию недобросовестным контрагентам-перепродавцам, по сути, лишает конечных потребителей возможности приобрести эту продукцию. Объясняется это тем, что контрагенты перепродавца, проявляя должную осмотрительность и осторожность, не смогут убедиться в его добросовестности, в связи с чем будут вынуждены отказаться от заключения договора под страхом отказа налоговых органов в признании расходов и принятии к вычету НДС, а также доначислений пеней и штрафов.

Судебные акты и официальные разъяснения уполномоченных органов устанавливают запрет на совершение операций с недобросовестными субъектами хозяйственной деятельности. И доминирующий субъект, следуя политике государства в сфере экономики, уже на первом этапе реализации продукции своим отказом заключить договор с неблагонадежным контрагентом фактически совершает действия по исключению последнего из хозяйственного оборота.

2. Напротив, продажа продукции в такой ситуации может вызвать серьезные негативные последствия, вплоть до возбуждения уголовного дела.

Действия по заключению договора со стороны производителя, осведомленного о недобросовестности покупателя, могут создать объективные условия для совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации». А совершение последующих сделок между перепродавцом и его контрагентами может привести к последствиям, влекущим уголовную ответственность должностных лиц:

• для перепродавца – в связи с уклонением от уплаты налогов в результате совершения умышленных действий (в силу выявленных сотрудниками производителя признаков недобросовестности);
• для контрагентов перепродавца – в связи с неуплатой налогов в результате получения необоснованной налоговой выгоды (вследствие уменьшения налоговым органом расходов и отказа в принятии к вычету НДС по операциям, совершенным с недобросовестным контрагентом).

Согласно закону суд, выявивший при судебном рассмотрении уголовного дела обстоятельства, способствовавшие совершению преступления, вправе вынести частное определение, в котором обращается внимание соответствующих организаций и должностных лиц на данные обстоятельства (ч. 4 ст. 29 УПК РФ).

Тем самым федеральный законодатель подтверждает, что целям правового регулирования не могут соответствовать те действия хозяйствующего субъекта, которые создают объективные условия для совершения преступления.

3. В сфере реализации нефтепродуктов есть и дополнительные нюансы. Так, отказ перепродавцу в заключении договора поставки нефтепродуктов, кроме прочего, соответствует поручениям Правительства РФ , доведенным до сведения производителей нефтепродуктов непосредственно ФАС России.

Правительство РФ указало на необходимость исключения из цепочки закупок нефтепродуктов компаний-посредников (перепродавцов). Данные поручения предполагают заключение прямых договоров с конечными потребителями, тем самым преследуется цель снижения рыночных цен нефтепродуктов.

ФАС России направила в адрес крупнейших нефтяных компаний письмо , в котором указала, что в случаях обращения компаний – потребителей нефтепродуктов с предложениями о заключении прямых договоров поставки производители, занимающие доминирующее положение на рынке оптовой реализации нефтепродуктов, в соответствии с требованиями законодательства обязаны обеспечить заключение таких договоров.

При этом, как отметила ФАС России, в случае использования производителями нефтепродуктов посреднических структур в цепочке поставок такие действия будут квалифицированы как злоупотребление доминирующим положением. Таким образом, отказ посреднической структуре в заключении договора − не что иное, как реализация поручений исполнительных органов власти, и направлен он на исключение действий, являющихся злоупотреблением доминирующим положением.

Проведя системный анализ норм Закона о защите конкуренции, гражданского законодательства и практики его применения, можно прийти к выводу, что отказ в заключении договора с недобросовестным контрагентом является допустимым пределом осуществления гражданских прав для предотвращения наступления неблагоприятных последствий в сфере предпринимательской деятельности.

Термин «экономическое обоснование» должен трактоваться с учетом общей логики употребления понятия «экономический» в системе действующего законодательства РФ. Так, согласно ч. 1 ст. 34 Конституции РФ каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. А в соответствии с ч. 1 ст. 27 АПК РФ арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, в объем понятия «экономический» по своему содержанию входит в понятие «предпринимательский», а значит, отказ от заключения договора с тем или иным потенциальным контрагентом может быть обоснован ущемлением любых интересов хозяйствующего субъекта, занимающего доминирующее положение на рынке, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Факт доминирования субъекта на рынке не является достаточным основанием для квалификации любых его действий, как действий, результатом которых являются или могут являться недопущение, ограничение, устранение конкуренции и (или) ущемление интересов других лиц, при отсутствии доказательств злоупотребления доминирующим положением.

Пленум ВАС РФ разъяснил , что, оценивая действия (бездействие) хозяйствующего субъекта как злоупотребление доминирующим положением, следует учитывать положения ст. 10 ГК РФ и, в частности, определять, были совершены эти действия в допустимых пределах осуществления гражданских прав либо ими налагаются на контрагентов неразумные ограничения или ставятся необоснованные условия реализации контрагентами своих прав.

Если заключение договора поставки с неблагонадежным и недобросовестным контрагентом затрагивает интересы хозяйствующего субъекта в сфере предпринимательской деятельности, может повлиять на его деловую репутацию как участника экономических отношений и причинить нематериальные убытки, то вполне резонно говорить о том, что такой субъект, отказываясь от заключения договора, не выходит за допустимые пределы осуществления гражданских прав и в его действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренный п. 5 ч. 1 ст. 10 Закона о защите конкуренции.

Напротив, недобросовестный субъект, стремящийся к понуждению к заключению договора с доминирующим субъектом, по сути, злоупотребляет правом, предоставленным антимонопольным законодательством (в целях защиты более слабого экономического субъекта и недопущения ущемления его прав), и в таком случае в его защите должно быть отказано.

Вступая в договорные отношения, небрежно относящийся к своим обязанностям участник хозяйственного оборота стремится не только проверить статус потенциального контрагента на основании регистрационных и учредительных документов, но и убедиться, может ли контрагент на самом деле осуществлять хозяйственные операции, совершение которых входит в его обязанности в соответствии с заключаемыми договорами. В помощь организациям – сайт Федеральной налоговой службы (www.nalog.ru), картотека арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/), банк исполнительных производств на сайте Федеральной службы судебных приставов (http://www.fssprus.ru/iss/ip/). В случае отрицательного результата проверки отказ от заключения договора с таким недобросовестным контрагентом будет не чем иным, как проявлением должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Экономическим обоснованием отказа в заключении договора с недобросовестным контрагентом может служить то, что вступление в договорные отношения с ним повлечет существенные негативные последствия в сфере экономической деятельности.

А. Возникновение репутационных убытков. Факт заключения договора с неблагонадежным и недобросовестным контрагентом может нанести ущерб деловой репутации производителя как участника экономических отношений, следствием чего могут быть сокращение числа клиентов и утрата конкурентоспособности.

Как подчеркивает ВС РФ , деловая репутация юридических лиц служит одним из условий их успешной деятельности и право юридического лица на защиту деловой репутации является его конституционным правом.

Защита от умаления деловой репутации – это безусловное право каждого участника гражданского оборота вне зависимости от наличия материальных потерь. На это обращают внимание и суды .

Деловая репутация юридического лица представляет собой нематериальный актив, который непосредственно влияет на его деятельность. Положительная репутация способствует привлечению новых клиентов, и напротив, отрицательная − служит барьером между компанией и ее потенциальными контрагентами.

Заключение договора с недобросовестным контрагентом может затрагивать интересы производителя в сфере предпринимательской деятельности, влияя на его деловую репутацию как участника экономических отношений и причиняя нематериальные убытки, к которым, как следует из Определения КС РФ № 508-О от 4 декабря 2003 г., относятся «репутация компании, неопределенность в планировании решений, препятствия в управлении компанией (для которых не существует четкого метода подсчета) и, наконец, хотя и в меньшей степени, беспокойство и неудобства, причиненные членам руководства компании».

Особо отметим тот факт, что деловая репутация любого юридического лица поддается оценке. Стоимость положительной деловой репутации в соответствии с разд. VIII «Деловая репутация» Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»  равна надбавке к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами. При этом по прямому указанию Минфина России отрицательную репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Полагаем, что факт заключения договора с заведомо недобросовестной компанией может способствовать формированию у нынешних и будущих контрагентов впечатления, что у производителя отсутствуют навыки маркетинга и сбыта. В свою очередь, это может повлечь снижение деловой репутации производителя.

Б. Возникновение материальных убытков. Непроявление должной осмотрительности в выборе контрагентов влечет риски для финансово-хозяйственной деятельности субъекта, который в соответствии со ст. 2 ГК РФ осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно и на свой риск. Следовательно, хозяйствующий субъект, не воспользовавшийся правом на отказ заключить договор в случае его экономической нецелесообразности, несет риск неблагоприятных последствий своего поведения. Он может выражаться в том числе в невозможности последующего предъявления претензий к контрагенту и взыскания с него понесенных убытков.

Пункт 5 ч. 1 ст. 10 Закона о защите конкуренции указывает на недопустимость отказа доминирующего субъекта или его уклонение от заключения договора с отдельными покупателями или заказчиками. Иными словами, запрещается дискриминационная политика доминирующего хозяйствующего субъекта, его избирательный подход к контрагентам.

В последнее время все больше крупных компаний внедряют в качестве локальных нормативных актов единые правила (политики) по отбору контрагентов для осуществления не только закупок, но и поставок. На основании таких внутренних правил все потенциальные контрагенты проверяются на предмет соответствия их упомянутым выше квалификационным критериям, и признак дискриминации в таких действиях, очевидно, отсутствует. В связи с этим юридическим службам в тех крупных компаниях, где подобных письменных правил (политики) пока нет, не лишним будет задуматься над разработкой некой системы оценки неблагонадежности партнеров и согласованием ее с ФАС России с последующим ее опубликованием, даже если такой обязанности для них пока не существует. Затраченные на это время усилия окупятся с лихвой, так как благодаря введению правил исчезнут основания для обвинений в дискриминации.

Однако следует все же помнить, что принятие внутренних политик не отменяет нормы Закона о запрете отказов, которые не обоснованы ни экономически, ни технологически и не следуют из нормативных актов либо судебных решений. Такая политика может стать одним из кирпичиков в фундаменте обоснования экономической причины отказа.

Изложенный нами подход к оценке действий по отказу недобросовестным контрагентам в договорах пока не разделяется органами антимонопольного контроля. Лишь закрепление этой позиции в судебной практике поможет компаниям вести конструктивный диалог с органами исполнительной власти и участвовать в формировании здорового экономического климата.

КС РФ в ряде определений по налоговым делам (от 16 ноября 2006 г. № 467-О и от 18 апреля 2006 г. № 87-О) указывал, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства и обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Этот же подход необходимо использовать и при разрешении вопросов, связанных с отказом от заключения договоров доминирующими на рынке субъектами. Нельзя оценивать обстоятельства сугубо формально – нужен комплексный анализ всех факторов, оказавших влияние на принятие доминирующим субъектом решения об отказе. Действия, направленные на защиту своих прав и охраняемые законом интересов, предупреждение возникновения материальных и репутационных убытков и предпринимаемые в допустимых пределах осуществления гражданских прав, без намерения причинить вред третьим лицам, не должны служить основанием для формального привлечения к ответственности.

Учитывая эти позиции, компаниям, занимающим на рынке доминирующее положение, необходимо предельно внимательно оценивать основания для отказа в заключении договора контрагенту, обладающему признаками недобросовестного контрагента, чтобы не оказаться между молотом и наковальней и не быть привлеченными к административной ответственности антимонопольным органом.

О принципе должной осмотрительности  читайте также в интервью с начальником правового управления ФНС России О.В. Овчаром «Необходимо развивать механизмы альтернативного разрешения налоговых споров» (Налоговед. 2013. № 9).