Краткий комментарий проекта Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»

Комментируемый проект призван единообразить судебную налоговую практику и по сути заменяет аналогичное постановление Пленума ВАС РФ №5 от 28.02.2001 года.

В отличие от своего предшественника Постановление 2011 года имеет силу нового правового обстоятельства, которое будет основанием для пересмотра тех судебных актов, в которых толкование НК РФ расходится с этим Постановлением (см. подп. 5 п.3 ст.311 АПК РФ).

Этим Постановлением Пленум ВАС РФ попытался решить многие правовые коллизии, возникшие в ходе применения общей части НК РФ.

Одна из них – проблема взыскания пени с налогового агента согласно п.7 ст. 75 НК РФ в случае, если налоговый агент не удержал налог с налогоплательщика. В этой ситуации такое взыскание противоречит не только п.5 ст. 75 НК РФ, но и принципу налоговой справедливости, компенсируя потери бюджета за счет лица, которое его средствами не пользовалось.

Но запретив взыскание пени в такой ситуации, ВАС РФ предложил налоговому органу взыскивать с налогового агента убытки, необоснованно смешав это действие с привлечением его к законной ответственности (см. п.2). Такое правовое решение представляется спорным, так как ответственность налогового агента предусмотрена ст. 123 НК РФ и она не предназначена для компенсации убытков бюджета.

Комментируя применение судами статьи 45 НК РФ, Пленум ВАС РФ отметил, что при корректировке цен по правилам ст. 40 НК РФ для взыскания налога налоговый орган в суд обращаться не должен (см. п. 11). Но оставлена неопределенность, сохраняется ли судебный порядок взыскания недоимки, когда переквалификация договора произошла при применении налоговым органом судебной доктрины необоснованной налоговой выгоды.

Из пункта 19 постановления Пленума видно, что ВАС РФ еще не определился с вопросом, является состав статьи 122 НК РФ материальным или формальным. Представляется, что состав материальный и ответственность должна наступать только в случае, если неправомерными действиями налогоплательщика причинен реальный ущерб бюджету. Но в таком случае судам нужно разъяснить ситуацию не только связанную с наличием переплаты в предшествующие периоды, но и ряд других.

Например, имеют ли значение налоговые переплаты по другим налогам того же уровня или зачисляемым в тот же бюджет, наличествующие в проверяемом периоде.

Нет ответа на вопрос, как поступить, если переплата возникла в последующем налоговом периоде, но охватывается периодом проверки. В этой ситуации к началу проверки  отсутствует событие неуплаты налога, а только просрочка в уплате налога. Судебная практика по этим проблемам неединообразна.

Из пункта 38 постановления следует, что ВАС РФ не определился с тем, вправе ли налоговый орган избирать способ исполнения судебного акта (возврат налога или его зачет в счет недоимок). Поскольку возврат возможен только при отсутствии иных недоимок, представляется, что решение суда может исполняться и в форме зачета. В противном случае перед каждым вынесением решения суды будут вынуждены выяснять, не имеется ли у налогоплательщика текущих недоимок. Это неизбежно приведет к затягиванию и усложнению налоговых споров.

Как позитивную новеллу стоит отметить список обстоятельств, которые ВАС РФ не рекомендует считать уважительными причинами для пропуска налоговым органом процессуальных сроков: согласование документов и действий с вышестоящим органом, нахождение представителя налогового органа в командировке и отпуске, кадровые перестановки, смена руководства и иные внутренние организационные проблемы налогового органа (см. п. 64)

Пункт 67 постановления лишает смысла обжаловать налогоплательщику все иные ненормативные акты, производные от решения о привлечении его к налоговой ответственности. Во-первых, налогоплательщику все равно нужно процедуру досудебного обжалования этого решения, а во-вторых, сокращены мотивы их оспаривания (нарушение сроков и  процедуры принятия). Эта борьба за судебную оптимизацию не должна иметь негативных последствий для плательщика (раньше  для получения мер обеспечения налогоплательщики вынуждены были оспаривать все последующие документы, подтверждая тем самым реальность угрозы взыскания и свое несогласие с ним).

Пункт 74 позитивен: отсутствие своевременного ответа на досудебную жалобу приравнено к злоупотреблению, которое по правилам ст.111 АПК  позволяет отнести на налоговый орган судебные издержки даже при негативном исходе дела. Огорчает только то, что заплатит лицо, которое само нарушений не допускало (его допустил вышестоящий налоговый орган).

Пункт 76 обязывает суды отменять меры обеспечения после вынесения негативного для плательщика решения. Раньше такого требования не было и стороны находились в неопределенности: действуют меры или нет.

Пункт 77 запрещает налоговым органам принимать свои меры обеспечения уплаты недоимки (п.4 ст. 101 НК РФ), если спор уже находится в суде. Это понуждает налогоплательщика как можно скорее обращаться в суд после отказа  в удовлетворении его апелляционной жалобы.

Пункт 78 ориентирует налогоплательщиков истребовать у налогового органа все доказательства вменяемого ему правонарушении на досудебной стадии. Особенно это касается протоколов опросов свидетелей, выписок банка по счетам контрагента, материалов встречных проверок, которые налоговые органы зачастую дают налогоплательщику в виде выписок и справок.

К сожалению, Пленум не решил актуальный вопрос участия налогоплательщика при рассмотрении его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом и пробел НК РФ остался не восполненным.