«Кестроевская» проверка на прецедентоспособность
На Сенатских слушаниях в Конституционном Суде РФ 19 марта 2010 г. с докладом «Речь о прецеденте» выступил Председатель ВАС РФ Антон Александрович Иванов. Он высказал уверенность в неизбежности, полезности и необходимости развития судебных прецедентов в практике ВАС РФ. При этом приоритет воли законодателя и независимости судей должен сохраниться. Председатель ВАС РФ подчеркнул важную мысль: «Не народ для суда, а суд для народа». Примеры создания судебных прецедентов в налоговом праве позволяют оценить тезисы доклада не только с научной, но и с практической точки зрения.
Программные тезисы
Доклад Председателя ВАС РФ стал своего рода ответом КС РФ, который в своем Постановлении от 21.01.2010 № 1-П фактически признал за ВАС РФ право формулировать обязательные для всех арбитражных судов России правовые позиции и корректировать их, сообразуясь с реалиями. При этом такие правовые позиции могут быть изложены в постановлениях не только Президиума, но и Пленума ВАС РФ. А.А. Иванов привел несколько теоретических обоснований прецедентного правосудия. Представим их тезисно.
Российская судебная система перегружена (такой показатель, как количество арбитражных дел на душу населения, в России один из самых высоких в мире). Судебной разгрузке будет способствовать переход к системе прецедентного права, удачно опробованной КС РФ.
Для создания прецедентов требуется установить национальный судебный фильтр, который будет выбирать судебные акты по наиболее важным и значительным для общества и интересным для суда проблемам и случаям (по мнению докладчика, прецеденты ВАС РФ по «отфильтрованным» делам повысят их авторитетность).
Прецедентная система имеет ряд достоинств:
— она стабилизирует правоотношения и адекватно решает возникшие проблемы правоприменения;
— укрепляет судебную власть по отношению к остальным ветвям власти (нивелирует перекос в сторону исполнительной власти);
— снижает влияние на судей внешних факторов (в том числе административного давления, коррупции и т. д.).
Упреки в недостатках прецедентной системы можно парировать:
— депутаты парламента не менее далеки от народа, чем судьи, но суд в деле формирования абстрактных правовых позиций удобнее и полезнее, чем парламент;
— принцип правовой определенности более ценен, чем принцип независимости судьи.
Напрашивается вывод, что достоинства прецедентов перевешивают их недостатки, а серьезных теоретических возражений против реализации системы прецедентного права в России нет.
Впервые в истории Сенатских слушаний в КС РФ после речи докладчика возникла научная дискуссия (вопросы к докладчику и выступления слушателей). Учитель Президента Дмитрия Медведева и самого Антона Иванова профессор юридического факультета СПбГУ, академик РАН Юрий Толстой высказал сомнение по поводу обоснованности положения доклада о большей независимости суда по сравнению с парламентом и просил не форсировать переход к прецедентному правосудию, предложив идти к этой цели постепенно, методом проб и ошибок.
С мнением уважаемого академика стоит согласиться, ибо возражения тезисам Председателя ВАС РФ следует искать не в теории, а в судебной практике того же ВАС РФ.
Практическая плоскость вопроса
Самый известный налоговый прецедент, существенно повлиявший на судебную практику 2009 г., — это Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой-1». В нем ВАС РФ заключил, что подписание документов фирмы-контрагента от лица ее руководителя не установленным проверкой лицом в числе прочих обстоятельств может лишить покупателя права на налоговые вычеты. Этот вывод в разных вариациях неоднократно воспроизводился и в других судебных актах ВАС РФ (определения ВАС РФ от 16.01.2009 № 17445/08, от 30.01.2009 № 28/09, от 12.02.2009 № ВАС-838/09, от 23.03.2009 № ВАС-2864/09).
По замыслу Суда такая позиция смогла бы повысить внимательность бизнесменов к своим контрагентам, стала бы препятствием к беспорядочным хозяйственным связям и в итоге усложнила бы жизнь фирмам-«однодневкам», управляемым лицами по подложным документам. Но правоприменительная практика налоговых отношений, сложившаяся после этого судебного прецедента, дала прямо противоположные результаты.
Вдохновленные судебной поддержкой, налоговые органы в массовом порядке занялись поиском подозрительных контрагентов. Имея базу данных регистраторов (тоже налоговых органов), найти налогоплательщиков, зарегистрированных по месту массовой регистрации массовым учредителем и с массовым руководителем, не составляет труда. Согласно анализу «Российской бизнес-газеты» в последнее время налоговые органы активно используют систему КСНП (комплексные сведения о налогоплательщике) для выявления потенциальных «однодневок», признаками которых служат: адреса массовой регистрации, наличие массового учредителя, заявителя, директора (см.: Колодина И. Охота на «однодневок» // Российская бизнес-газета. 2009. № 691 (25.02.2009).
Следующий логичный шаг проверяющих — установить в ходе налоговых проверок добросовестных и платежеспособных налогоплательщиков, имелись ли среди их поставщиков фирмы из «списка сомнительных компаний» и перечислялись ли им денежные средства. Встречная проверка поставщиков зачастую подтверждала подозрения, что полученная выручка в налоговом учете не отражена в полном объеме, налоги в бюджет уплачены в минимальном размере.
А дальше ход административной мысли, как правило, расходился с законом. Вместо преследования неплательщика налогов налоговый орган фактически вступал с ним в негласную сделку. Физическое лицо, числящееся по всем документам учредителем и руководителем фирмы-поставщика, имеющее доступ к его банковским счетам, сдающее налоговую отчетность, чья подпись на банковских и регистрационных документах подтверждена нотариально, легко отрекается от своей причастности к этой организации. В свою очередь должностные лица налоговых органов такое признание легко принимают и снимают все возможные подозрения с указанного лица.
Подобная простота получения «отказных показаний свидетеля» объясняется тем, что она устраивает обе стороны административных правоотношений: физическое лицо освобождается от преследования за неуплату налогов, а налоговый орган получает «доказательство» недостоверности документов, удостоверяющих право на налоговые вычеты добросовестного и платежеспособного налогоплательщика.
Обычно арбитражные суды преувеличивают значение факта ознакомления свидетеля с ответственностью за дачу ложных показаний. Как раз ознакомление скорее подстегнет его к лже-свидетельству, чем отпугнет: дача свидетелем заведомо ложных показаний согласно ч. 2 ст. 128 НК РФ наказывается штрафом в размере 3 тыс. рублей, а в силу ч. 1 ст. 307 УК РФ — арестом на срок до трех месяцев. В то же время:
— уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере наказывается лишением свободы на срок до шести лет (ч. 2 ст. 199 УК РФ);
— незаконное предпринимательство (осуществление предпринимательской деятельности с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, документов, содержащих заведомо ложные сведения, сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере) наказывается лишением свободы на срок до пяти лет (ч. 2 ст. 171 УК РФ);
— лжепредпринимательство (создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, имеющее целью освобождение от налогов или прикрытие запрещенной деятельности), причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству, карается лишением свободы до четырех лет (ст. 173 УК РФ).
Сравнительный анализ приведенной ответственности (15 лет по совокупности преступлений против трех месяцев за одно преступление) позволяет сделать выбор в пользу лжесвидетельствования.
Последний шаг налоговой проверки — доначисление НДС, налога на прибыль, пеней, штрафов проверяемому налогоплательщику в качестве «необоснованной налоговой выгоды». Основание — неустранимые дефекты документов, подписание их со стороны контрагента неуполномоченным (неустановленным) лицом. Доказательство — свидетельские показания физического лица («директора-отказника»). Успешность такого рода доначислений позволила поставить дело на поток: Управление ФНС по Москве создало новую информационную базу, в которую будут собираться данные допросов директоров и учредителей фирм-«однодневок», опрашиваемых налоговиками в качестве свидетелей (Вислогузов В., Баязитова А. ФНС переписывает свидетелей // Коммерсантъ. 2009. № 56. С. 2).
Иногда к доказательствам налогового органа прибавляется почерковедческая экспертиза, подтверждающая, что подпись на документах по сделке существенно отличается от подписи «отказника». Но и это зачастую не может подтвердить, что подписывал документы не «отказник». Данное лицо, понимая, что на кону его алиби, обеспечивающее свободу, может намеренно искажать свою подпись как на документах по сделке, так и на образцах для сличения с ними.
Вызов таких «свидетелей» в арбитражный суд также не проясняет картину фактических событий. Учитывая наличие их личного интереса к делу, всегда остается сомнение в их беспристрастности и искренности. Например, некоторым нечистоплотным гражданам очень хотелось бы получить судебный акт, который именем Российской Федерации закреплял бы факт их непричастности к деятельности предприятия, к которому могут быть вопросы не только со стороны государства, но и со стороны кредиторов и даже работников. Осознавая это, арбитражные суды, рассматривающие заявления о признании госрегистрации недействительной, единообразно приходят к выводу, что для установления факта непричастности физического лица к учреждению и руководству юридического лица явно недостаточно одного лишь его заявления. Этот факт нуждается в подтверждении иными доказательствами (включая опровержение нотариальных действий) (см., напр., постановления ФАС МО от 14.12.2004 № КГ-А40/11682-04, от 06.12.2005 № КГ-А40/11834-05, от 03.04.2007 № КГ-А40/1792-07, от 12.04.2007 № КГ-А40/2578-07, от 13.04.2007 № КГ-А40/2576-07; ФАС ЗСО от 31.08.2009 № Ф04-5168/2009 (13439-А45-49) и др.).
В то же время арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, основанные на «отказных» свидетельских показаниях «зицдиректоров», связаны правовой позицией (судебным прецедентом) ВАС РФ по делу ЗАО «Кестрой-1». Некоторые суды поддерживают налогоплательщика, другие — налоговые органы. Коллегиальный состав ВАС РФ подходит к надзорным жалобам единообразно: любое решение по таким делам признается правильным. Представляется, что подобный подход имеет одну цель — не допустить рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ.
Стоит отметить, что мотивировка определений, вынесенных в адрес налоговых органов (в пользу налогоплательщиков), отличается большей аргументированностью (см., напр., определения ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3131/09, от 23.04.2009 № ВАС-4602/09, от 25.09.2009 № ВАС-11789/09, от 07.10.2009 № ВАС-12830/09, от 28.10.2009 № ВАС-13347/09). Мотивировки определений ВАС РФ, адресованных налогоплательщику (в пользу налоговых органов), крайне скупы. Именно таким образом в Определении от 12.03.2010 № ВАС-2508/10 объяснено, почему суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции, а кассация оставила его постановление без изменений (в пользу налогового органа): контрагенты заявителя от исполнения налоговых обязанностей уклонились, а переоценкой фактических обстоятельств ВАС РФ не занимается.
Негативные последствия прецедента
Негативная для налогоплательщиков судебная практика, основанная на «кестроевской» правовой позиции ВАС РФ, позволила государству в течение 2009 г. «дособрать» налоги с «неосторожных налогоплательщиков» вместо фирм-«однодневок». Но этот результат нельзя признать позитивным, поскольку он получен непригодными средствами. Минусов от подобного результата гораздо больше: нарушены ключевые принципы административного права, такие как неотвратимость наказания, недопустимость объективного вменения налоговой ответственности, наказания невиновных лиц, сотрудничества госорганов с правонарушителями и др. Наказание невиновных поощряет правонарушителей, способствует продолжению преступной деятельности. Не преследуемый государством руководитель «однодневки» будет продолжать учреждать другие фирмы, не уплачивающие налоги.
Поскольку налоговые органы объективно не заинтересованы в борьбе с «однодневками», они продолжат расширять свою «доказательственную базу» путем все той же регистрации сомнительных фирм. По тем же причинам не стоит ожидать сокращения числа «однодневок» посредством признания их недействующими организациями (ст. 21.1 Закона о государственной регистрации) либо признания недействительной госрегистрации и исключения из госреестра (ст. 61 ГК РФ, ст. 25 Закона).
То есть по факту имеется не один, а два правонарушителя: фирма-«однодневка» и сотрудничающая с ней налоговая инспекция. Кроме того, в стороне от преследования оказываются нечистоплотные нотариусы, которым легче сказать, что их печати и подписи на соответствующих документах поддельны, чем сознаться в злостном нарушении своих законных обязанностей.
Другим негативным явлением, рожденным «кестроевским» прецедентом, стало признание налогоплательщиками собственной полной беззащитности перед государством. По логике судов они не должны верить официальной информации, за достоверность которой отвечают государственные органы и иные обязанные лица: сведениям из ЕГРЮЛ, официальной информации с сайта ФНС России, сведениям о контр-агенте, полученным от налогового органа по месту его налогового учета, банковским карточкам с подписями «отказников», нотариальным отметкам на документах. Складывающаяся судебная практика ориентирует налогоплательщиков на экономически невыгодные либо неправомерные действия.
Для предотвращения налоговых рисков налогоплательщики должны либо увеличить свои трудозатраты по контрольным мероприятиям со своим контрагентом (дополнительно к должностям копировальщиков документов для налоговых органов ввести должности промышленных шпионов с навыками работы криминалистом-почерковедом, опытом работы со специальной аппаратурой), либо отказаться от сделок с удаленными и незнакомыми ранее контрагентами. Экономные и осторожные предприниматели будут вынуждены сужать круг контрагентов до знакомых и родственников. Но известно, что такое поведение ведет к монополизации и деградации экономики, повышению цены и снижению качества товаров, работ, услуг.
Одной из задач судопроизводства в арбитражном суде закон называет содействие становлению и развитию партнерских деловых отношений, формированию обычаев и этики делового оборота (п. 6 ст. 2 АПК РФ). Однако «кестроевский» прецедент ВАС РФ ориентирует налогоплательщиков на иные действия. Это:
— запугивание или подкуп руководителя контрагента, его физическое устранение. Но подобные деяния граничат с самоуправством и иным нарушением прав и свобод граждан;
— переход налогоплательщиков в разряд «теневиков». Логика проста: сегодня «теневикам» вольготнее, чем честным предпринимателям.
Еще одним способом минимизировать налоговые риски от выявления налоговым органом дефектов в документах его контрагентов будет уничтожение этих самых документов. Если документы по сделке утрачены (в результате пожара, потопа, нашествия грызунов и т. д.), налоговые органы обязаны принять затраты налогоплательщика для целей налогообложения расчетным методом хотя бы в приблизительном размере (п. 7 ст. 31 НК РФ). Но следует учитывать, что умышленное уничтожение документов может быть воспринято налоговыми органами как грубое нарушение основных обязанностей налогоплательщика и воспрепятствование налоговому контролю.
С точки зрения выводов ВАС РФ по делу ЗАО «Кестрой-1» нерадивый налогоплательщик, не обеспечивший сохранность первичных документов, полученных от контрагента, сегодня больше защищен законом от необоснованных налоговых доначислений. При налоговой проверке ему не откажут в вычетах, а рассчитают налог на прибыль и НДС по аналогии. Законопослушный налогоплательщик, хранящий у себя документы, от которых контрагент в любой момент может отречься, рискует серьезными доначислениями: непринятием для целей налого-обложения всех затрат и невозмещением всего НДС (обложение налогом на прибыль и НДС собственно выручки). Но в этом случае нарушается принцип налоговой справедливости, который носит конституционно значимый характер.
Например, в силу правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 27.12.2005 № 503-О, субъект налоговых правоотношений, добровольно исполнивший решения налоговых органов и (или) судов, как законопослушный участник правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов и (или) судов в отношении которого исполняются принудительно, — иное противоречило бы духу и букве Конституции РФ, провозгласившей Россию правовым государством, а также вытекающему из Конституции РФ принципу справедливого баланса частных и публичных интересов, предполагающему взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объединений — с другой.
Некоторые специалисты советуют налогоплательщикам вообще отказаться от вычетов, если контрагент сомнителен. Но зачастую подобная сомнительность становится очевидной для налогоплательщика только после налоговой проверки, что лишает его права избежать налоговой ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ). Кроме того, обоснованность такого отказа от права исчислять налоги по закону достаточно дискуссионна.
Исходя из ст. 2 АПК РФ одной из задач судопроизводства в арбитражных судах является формирование уважительного отношения к закону и суду. Как нам кажется, самый большой негатив от «кестроевского» прецедента — это ухудшение такого отношения, потеря доверия к справедливости судебных актов.
Гладко было на бумаге
С учетом изложенного проверим программные тезисы Председателя ВАС РФ А.А. Иванова на примере «кестроевского» прецедента.
Ясно, что национальный судебный фильтр не работает: больше года по наиболее острой, болезненной и значимой для бизнеса и власти проблеме (о том, что вопрос крайне актуален для налогоплательщиков, говорит обширная судебная практика и многочисленные публикации экспертов в СМИ) коллегия судей не передает дело в Президиум ВАС РФ. Это может означать либо полную неосведомленность судей ВАС РФ об имеющейся разноречивой практике решения однородных дел, либо их абсолютное единодушие в оценке этих дел как неинтересных, неактуальных и умышленное нежелание передавать их на рассмотрение в Президиум ВАС РФ.
Прецедент ВАС РФ по «отфильтрованному» в ноябре 2008 г. делу не повысил авторитетность суда, скорее наоборот (критику Постановления можно увидеть в многочисленных публикациях в СМИ. См.: Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах // Вестник ВАС РФ. 2009. № 3. С. 98—111).
КС РФ и Пленум ВАС РФ не послужили примером для Президиума ВАС РФ в деле создания прецедента ни в материальном, ни в процессуальном плане.
Очевидно, что для «кестроевского» прецедента не важны факты реальности хозяйственной операции и понесенных затрат налогоплательщика (включая НДС), осведомленности налогоплательщика о налоговых нарушениях контр-агента. Правовая позиция Президиума ВАС РФ по делу ЗАО «Кестрой» преодолела правовые позиции КС РФ и Пленума ВАС РФ, выработанные ранее.
КС РФ заключил, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О), то есть право на налоговый вычет НДС не должно зависеть от скрытой недобросовестности контрагента. Пленум ВАС РФ также говорит о том, что нарушение законодательства контрагентом не может иметь негативных последствий для налогоплательщика, если только налогоплательщик не находился с ним в сговоре и сделки были фиктивными (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
КС РФ не послужил примером для Президиума ВАС РФ и в деле корректировки ошибочного прецедента.
Так, известное своей опрометчивостью Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О, запретившее налогоплательщикам возмещать из бюджета суммы НДС, уплаченные поставщикам не из собственных, а из заемных средств, было достаточно быстро скорректировано Судом. Для этого Союзу промышленников и предпринимателей России понадобилось обратиться в КС РФ с просьбой разъяснить данный судебный акт. Суд уточнил свои выводы в Определении № 324-О, вынесенном 04.11.2004, то есть спустя всего семь месяцев. В аналогичной ситуации с ВАС РФ даже негативная оценка «кестроевского» прецедента в РСПП не препятствует его существованию до сих пор (свыше года). Важно отметить, что АПК РФ (в отличие от Закона о КС РФ) не предусматривает возможности разъяснения постановлений Пленумов ВАС РФ. То есть законного механизма для корректировки правовой позиции путем ее разъяснения по запросу заинтересованных лиц для ВАС РФ не существует.
На примере «кестроевского» дела очевидно, что прецедент:
— дестабилизировал гражданско-правовые и административные правоотношения и усугубил проблемы правоприменения;
— ослабил судебную власть по отношению к остальным ветвям власти (усилил перекос в сторону исполнительной власти);
— выявил, что влияние таких внешних факторов, как общественное мнение, не-единообразная судебная практика, ухудшение криминогенной и экономической ситуации в стране, на ВАС РФ минимально.
«Кестроевское» дело показало, что упреки в недостатках прецедентной системы нельзя парировать:
— депутаты парламента оперативно учли проблемы правоприменения и сумели раньше ВАС РФ сформировать абстрактные правовые позиции, защищающие налогоплательщиков: поправки в п. 2 ст. 169 НК РФ, недавно принятые Государственной Думой РФ (Федеральный закон от 17.12.2009 № 318-ФЗ о внесении изменений в ч. 1 и 2 НК РФ), нацелены на преодоление формального подхода к оценке счетов-фактур, сформированного «кестроевским» прецедентом ВАС РФ;
— указанным прецедентом одинаково нарушен как принцип правовой определенности, так и принцип независимости судей.
Таким образом, «кестроевский» прецедент наглядно продемонстрировал, что пока недостатки судебных прецедентов ВАС РФ превышают их достоинства.
Автор Константин Сасов, кандидат юридических наук, старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
