«Пепеляев Групп» сообщает о состоявшемся постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. №№2341/12, в котором разъяснено применение п.п.7 п.1 ст. 31 НК РФ для исчисления налога на прибыль по сделкам с «проблемными поставщиками».
Обстоятельства дела
ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» (далее – налогоплательщик) обжаловал в Арбитражном суде решение и требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Удмуртской Республике (далее – инспекция), вынесенные по итогам выездной налоговой проверки, в части доначисления 43 294 043 рублей налога на прибыль, 34 890 794 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по хозяйственным операциям с обществом с ограниченной ответственностью «УПК-Металл» (далее – поставщик).
Факт совершения заводом реальных хозяйственных операций по приобретению товара в объемах, которые обеспечивали потребность в сырье для производства готовой продукции (на 95,9 процентов 2006 году, и на 87 процентов – в 2007 году), а также длительный характер хозяйственных связей с обществом «УПК-Металл» (общество в спорные периоды являлось единственным поставщиком спорной продукции для завода), инспекцией под сомнение поставлен не был. Тем не менее, инспекция признала экономически неоправданными расходы по приобретению товара у данного поставщика, указывая в качестве основания недостоверность первичных документов, подтверждающих данные операции.
Суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении его требований. Соглашаясь с выводами инспекции, суды исходили из установленных в ходе налоговой проверки фактов, свидетельствующих о невозможности ведения поставщиком хозяйственной деятельности и, как следствие, недостоверности информации, содержащейся в представленных документах. В числе указанных обстоятельств – регистрация контрагента по адресу «массовой регистрации», отсутствие собственных и арендованных основных средств, транспорта и персонала в спорном периоде; отрицание лицами, являющимися руководителями в рассматриваемые периоды, наличия хозяйственных отношений с заводом, а также их неосведомленность о деятельности учрежденного общества. Наряду с указанными обстоятельствами, суды поставили заводу в вину не проявление необходимой степени осмотрительности при выборе данного контрагента.
Аргументы ВАС РФ
1. Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. В данном случае налогоплательщик фактически понес расходы на приобретение сырья (цемент); произведенный из сырья товар (железобетонные изделия) был реализован, выручка учтена для целей налогообложения.
Комментарий Пепеляев Групп: Поскольку налоговый орган размер выручки не корректирует, то в этой ситуации не учет расходов налогоплательщика нарушает п.1 ст. 247 НК РФ, так как налог фактически исчисляется не от прибыли, а от выручки.
2. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 7 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Комментарий Пепеляев Групп: В данном случае суды не исполнили данной обязанности, что привело в итоге к неправильному установлению налоговых обязанностей налогоплательщика. Судом нарушено требование п.3 ст. 3 НК РФ о наличии экономического основания налога.
3. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в соответствии с которыми налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Комментарий Пепеляев Групп: В данном случае ВАС РФ истолковал подп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ так же, как и Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 декабря 2003 г. № 441-О и от 5 июля 2005 г. № 301-О как норму-гарантию прав налогоплательщика не уплачивать налог в незаконном и необоснованном размере. Суд учел аргумент заявителя о том, что налогоплательщик, утративший документы по спорной сделке, не должен иметь преимуществ по применению этой гарантии перед налогоплательщиком, их добросовестно сохранившим.
Общие выводы
В случае установления налоговым органом недостоверности представленных налогоплательщиком документов, предположения его о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат следует определять с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.
Данная норма, по мнению ВАС РФ, подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ранее (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
О чем подумать, что предпринять
Вместе с тем, ВАС РФ указал, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике, в связи с чем возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода исключается (см. также постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 № 8686/07, от 09.11.2010 № 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10).
Возникает вопрос: почему арбитражные суды (включая и ВАС РФ) не применили в данном деле правовую позицию, выработанную ранее в деле ОАО «Муромский стрелочный завод» (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 г. №18162/09) ?
Представляется, что им это не позволило то обстоятельство, что поставщик для налогоплательщика в данном случае был основным (преимущественным), что по логике п.10 Постановления Пленума ВАС РФ №53разрешало налоговым органам и судам признать его налоговую выгоду необоснованной (как по НДС, так и по налогу на прибыль).
В этом смысле постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. №2341/12 представляется прогрессивным, дополнительно защищающим права налогоплательщика.
Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:
в Москве – к Антону Никифорову, Партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e-mail; Константину Сасову, Ведущему юристу, e-mail
в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 640-60-10 либо по e-mail
