Верховный суд разъяснил применение льготной ставки по СИДН к дивидендам при недостаточной капитализации

6 марта 2018 г. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ вынесла Определение по делу АО «СУЭК-Кузбасс», в котором разъяснила правила применения льготной налоговой ставки по СИДН[1] с Кипром к переквалифицированным в дивиденды процентам по контролируемой задолженности в случаях, когда займодавец не является акционером заемщика.

Фабула спора

АО «СУЭК-Кузбасс» (Общество, налогоплательщик) в 2013 г. были заключены договоры займа с кипрской компанией SUEK PLC (Компания), косвенно владевшей 99% акций Общества. Выплаченные по займам проценты Общество в полном объеме учитывало в составе расходов.

Налоговым органом задолженность перед Компанией признана контролируемой, излишняя сумма процентов переквалифицирована в дивиденды, применена ставка налога 10% по СИДН с Кипром в связи с отсутствием у Компании прямого вложения в капитал Общества. Согласно Меморандуму о взаимопонимании к СИДН под прямым вложением в капитал понимается именно приобретение акций, прямое участие в капитале.

Налогоплательщик настаивал на применении ставки 5%, ссылаясь на положения подп. d п. 15 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР о квалификации суммы займа в качестве вклада в капитал.

Суды нижестоящих инстанций, поддержав позицию налогового органа, указали, что положения СИДН с Кипром по применению 5% при налогообложении дивидендов предполагают наличие прямого вложения в капитал организации, то есть прямое владение Компанией акциями Общества, а не косвенное участие.

Позиция Верховного суда

ВС РФ признал ошибочными выводы судов о невозможности применения ставки 5% по СИДН с Кипром по указанному налоговым органом и нижестоящими судами доводу. В то же время, признав факт выполнения Компанией условия о вложении в капитал, ВС РФ направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции с целью проверки статуса Компании как действительного (фактического) получателя дохода.

Определение ВС РФ содержит следующую позицию.

• Для целей применения пониженной ставки налога на дивиденды, источником которых является Россия, необходимо, чтобы данная выплата признавалась дивидендом – доходом от участия в капитале (вложения в капитал) – согласно российскому налоговому законодательству.

• Согласно пунктам 2 и 4 ст. 269 НК РФ проценты, выплаченные иностранному лицу в рамках контролируемой задолженности, приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным такой компании. Данные положения аналогично применяются к доходу, выплаченному иностранной компании, не являющейся участником российской компании. Следовательно, выплаченные такой иностранной компании проценты признаются для целей налогообложения дивидендами, как если бы они были выплачены непосредственно акционеру.
• К таким дивидендам как к доходу от участия в капитале (вложения в капитал) применяются положения ст. 10 «Дивиденды» СИДН, несмотря на то, что с точки зрения гражданского законодательства РФ такое лицо не признается участником российской компании и не вправе получать дивиденды.
• Исходя из подлинного экономического содержания операции, из общепринятого толкования понятия «капитал», отраженной в подп. «d» п. 15 Комментариев к ст. 10 Модельной Конвенции, понятие «капитал» включает, в том числе, предоставленные российской организации займы, проценты по которым переквалифицированы в дивиденды на основании п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ.
• Применение договаривающимися государствами пониженных налоговых ставок по СИДН предусмотрено с целью поощрения прямых иностранных инвестиций (вложений в дочерние компании). Подход налогового органа, подтвержденный нижестоящими судами, по сути, приводил к тому, что иностранная компания, выполнив необходимые условия, а именно фактически осуществив инвестицию в капитал российской компании, лишалась права на пониженную ставку вопреки целям и смыслу СИДН.
• При толковании СИДН необходимо учитывать положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53^[2]. Согласно п. 7 Постановления применению подлежит та налоговая ставка, которая соответствует подлинному экономическому содержанию операции.

О чем подумать, что сделать

ВС РФ подтвердил, что применение пониженных налоговых ставок по СИДН должно исходить из цели СИДН и основываться на анализе подлинного экономического содержания операций. Условие об осуществленных инвестициях считается выполненным независимо от того, каким образом эти инвестиции оформлены с точки зрения корпоративных процедур и гражданского законодательства, если для целей налогообложения выплачиваемый доход рассматривается в качестве дивидендов.

Подход ВС РФ может быть применен и к иным СИДН, в том числе к тем, в которых устанавливаются иные требования для применения пониженной налоговой ставки, нежели в СИДН с Кипром (определенная доля участия в капитале и др.).

Более того, этот подход может применяться к ситуациям, не связанным с применением правил «недостаточной капитализации», когда необходимо доказать право на применение пониженной ставки налога на дивиденды. Например, позиция ВС РФ позволяет обосновать так называемый «сквозной подход» в случаях, когда налоговые органы отказывают в применении положений СИДН, ссылаясь на отсутствие у получателя фактического права на доход, а у фактического получателя дохода – необходимой доли участия в российской компании.

Разъяснения ВС РФ позволяют налогоплательщикам и налоговым агентам существенно расширить набор инструментов для защиты своей позиции в спорах по вопросам налогообложения выплат по условиям СИДН.

Помощь консультанта

Специалисты юридической компании «Пепеляев Групп» готовы оказать содействие в практическом применении новой трактовки правил применения льготных ставок по СИДН, включая оценку последствий и рисков совершаемых действий, а также подготовку необходимых документов для подтверждения статуса фактического получателя дохода.

Рекомендации, касающиеся использования иностранных юрисдикций, готовятся нами с участием партнеров по международным сетям Taxand и Terralex, объединяющим наиболее профессиональные независимые консультационные компании во всем мире, с соблюдением самых строгих требований конфиденциальности.