Новое руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для финансовых операций

Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о публикации Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для финансовых операций[1].

Одна из проблем определения налоговых последствий внутригрупповых финансовых операций (займов, поручительств и т.п.) состоит в крайне скудном нормативном регулировании вопросов ТЦО в отношении таких операций.

Так, российские правила ТЦО (раздел V.I НК РФ) содержат минимум положений, учитывающих специфику финансовых операций. При публикации нового Руководства на сайте ОЭСР также было обращено внимание на то, что аспекты ТЦО применительно к финансовым операциям рассматриваются в нем впервые.

Новое Руководство было разработано в рамках проекта BEPS, в котором участвует и Российская Федерация. Поэтому следует ожидать, что подходы, предложенные в Руководстве, будут использованы и в российской правоприменительной практике[2].

Основные вопросы, затрагиваемые Руководством

Существенное внимание уделено операциям внутригруппового финансирования в форме займов. При этом Руководство никак не предполагает «узкого» подхода при анализе налоговых последствий таких внутригрупповых операций. Речь идёт не только о том, насколько процентная ставка, применяемая по внутригрупповому займу, соответствует «рыночной» ставке, но и о том, что фактически представляет собой полученное финансирование, как доходы от предоставленного финансирования должны распределяться внутри группы с учетом выполняемых функций и принимаемых рисков и т.д.

Так, согласно Руководству, первое, что следует проанализировать, действительно ли операция, оформленная договором займа, является таковой по существу. Российской правоприменительной практике такой подход известен как «переквалификация займа во вклад в уставный капитал»[3]. В связи с этим в новом Руководстве предлагается учитывать следующие критерии заёмных отношений:

• наличие или отсутствие фиксированной даты выплаты; наличие обязательства по уплате процентов; право на принудительное исполнение требования о выплате основной суммы и процентов;
• статус предполагаемого заимодавца в сравнении с обычными кредиторами компании; наличие обеспечения;
• источник выплаты процентов; наличие у получателя средств возможности получать займы от независимых лиц;
• степень использования полученного финансирования для приобретения основных средств;
• неисполнение предполагаемым должником обязательства по выплате долга в установленный срок и отсутствие с его стороны попыток продлить срок исполнения данного обязательства.

Помимо этого, Руководство указывает на те характерные действия, которые осуществляются на этапе принятия решения о предоставлении займа как заимодавцем, так и заёмщиком (анализ рисков, потребности в заёмных средствах, определение суммы, реальной для возврата, анализ иных источников финансирования и т.д.). Эти действия находятся за рамками функций и рисков по самому договору займа, так как предшествуют его заключению. Если согласно документации по ТЦО, либо фактически, вне зависимости от содержания этой документации, характерные для заимодавца действия осуществляет не заимодавец, а, например, региональная штаб-квартира, расположенная в другом государстве, то новое Руководство может быть использовано для обоснования неприменения СИДН со страной «формального» заимодавца. Сумма процентов в этом случае может быть разделена на две части:

1. ту, которая соответствует фактическому функционалу «формального» заимодавца. К этой части применят положения СИДН между РФ и страной заимодавца;
2. оставшуюся часть, к которой в лучшем случае можно будет применить СИДН между РФ и страной, где расположена указанная выше штаб-квартира. В худшем случае к этой части вообще нельзя будет применить льготы.

Если характерные для заёмщика действия (определение потребности, анализ риска невозврата, поиск альтернативных источников финансирования и т.п.) не осуществляются последним, то заём могут переквалифицировать во вклад в уставный капитал, так как финансирование, фактически осуществляемое без выполнения формальным заёмщиком этих предваряющих функций, характерно для вклада в капитал, а не для займа. Именно при вкладе в уставный капитал вопрос решается акционером по своему усмотрению, согласия общества на такое финансирование не требуется.

Руководство даёт описание различных полезных финансовых функций, которые сотрудники одного предприятия группы, осуществляют в интересах других предприятий группы (например, осуществляемые извне казначейские функции). Руководство в таких случаях основывается на том, что исходя из правил вытянутой руки такая деятельность зарубежной компании группы подлежит оплате внутригрупповыми пользователями. Это может быть использовано:

• в интересах налогоплательщиков, которые и так платят за эту деятельность. У них появляется возможность экономически оправдать платежи ссылкой на Руководство;
• против тех, кто за эту деятельность не платит. Здесь инспекция может сослаться на Руководство для обоснования включения в доход безвозмездно полученных внутригрупповых благ (см., например, Постановление 9ААС от 04.09.2019 № А40-44001/18).

Кроме того, в новом руководстве специально рассматриваются такие внутригрупповые финансовые операции как:

• кэш-пулинг. Здесь, помимо прочего, обращается внимание на то, какие подходы следует учитывать при распределении финансовых выгод от кэш-пулинга между его участниками;
• хеджирование;
• гарантии и поручительства. Здесь интерес представляют в том числе подходы, предлагаемые для определения размера вознаграждения по этим операциям, соответствующего рыночным условиям;
• кэптивное страхование.

Многочисленные примеры, иллюстрирующие возможные варианты практического применения подходов, содержащихся в новом Руководстве, позволяют более точно оценить налоговые последствия использования этих подходов в отношении конкретных трансграничных финансовых операций, в которые вовлекаются российские компании.

О чем подумать, что сделать

Российским участникам международных групп компаний следует сопоставить подходы, содержащиеся в новом Руководстве, с тем, как сейчас определяются налоговые последствия внутригрупповых финансовых операций. Новые подходы следует учитывать и при структурировании внутригрупповых финансовых операций на будущее.

Так, следуя подходам, отраженным в новом Руководстве, в отношении операций заемного финансирования имеет смысл:

• тщательно проанализировать содержание договоров займа, в том числе с точки зрения положений по контролю заимодавцем за финансовым положением заёмщика, об обязанности последнего предоставлять заимодавцу прогноз финансовых потоков, отчёты о финансовом положении и т.д.;
• провести ревизию документации, подготовленной для проверки соблюдения правил ТЦО, на предмет её соответствия новым правилам;
• выявить те финансовые блага, которые российские предприятия группы получают из-за рубежа бесплатно, и предпринять действия, минимизируя риск включения таких благ во внереализационные доходы российских предприятий группы;
• подготовить доказательственную базу (defense file) в отношении фактических действий, не отражаемых в текстах договоров: переписка между сотрудниками заёмщика и заимодавца (а не других компаний группы) о размере займа и процентов, сроке, о наличии или появлении источников, позволяющих рассчитывать на то, что эти условия будут соблюдены заёмщиком и др.; фактическое исполнение положений, обеспечивающих контроль заимодавца (отправку вышеуказанного прогноза заимодавцу, а не в другую компанию группы).

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем аспектам нового Руководства ОЭСР по ТЦО для финансовых операций. В частности, мы готовы оказать содействие в проверке финансовых операций с целью выявления несоответствий с подходами, предложенными в новом Руководстве, определения их последствий (рисков) и возможных действий, позволяющих эти риски минимизировать или устранить.

В случаях, когда подобная «проверка» уже была проведена налоговой инспекцией, мы готовы помочь в проведении досудебного и (или) судебного урегулирования спора.