Разъяснения ВАС РФ по НДС
Вниманию финансовых директоров, главных бухгалтеров, налоговых менеджеров, руководителей финансовых, налоговых и юридических подразделений компаний.
Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 30 мая 2014 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление по вопросам, возникающим при взимании НДС[1]. Принятие данного разъяснения существенно изменяет практику применения гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Обращаем Ваше внимание на наиболее важные положения Постановления, влекущие значительные риски или создающие новые возможности.
Выбытие имущества в результате хищений и других подобных событий не учитывается при формировании объекта налогообложения
В п. 10 Постановления отмечается, что на основании п. 1 ст. 146 НК РФ при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
При этом указывается, что в силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик обязан зафиксировать факт такого выбытия и то обстоятельство, что соответствующее имущество выбыло по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.
Постановление содержит ориентиры для оценки достоверности и полноты документов, представленных налогоплательщиком в подтверждение факта и обстоятельств выбытия имущества. Так, согласно Постановлению, судам необходимо учитывать следующие обстоятельства:
характер деятельности налогоплательщика,
условия его хозяйствования,
соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства.
Кроме того, Пленум ВАС РФ указал на необходимость оценки судами возражений налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводов о чрезмерности соответствующих потерь. В случае неподтверждения того, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, суды должны исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным для безвозмездно выбывающего имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Комментарий ПГ. В этой связи рекомендуем разработать или переработать соответствующие положения (политики, иные внутренние документы компании), связанные с обнаружением и фиксацией фактов и обстоятельств выбытия имущества, включив в них процедуру их расследования, с закреплением особенностей хозяйствования, характера деятельности компании, а также обычного уровня потерь для такой деятельности. Полагаем, что для определения уровня потерь в отношении определенных видов деятельности могут быть предприняты исследования и анализ соответствующих рынков.
Особенности налогообложения «рекламных» товаров
В п. 12 Постановления отмечается, что на основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
При этом, как указывает Пленум ВАС РФ, в силу положения пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях самих товаров (работ, услуг) подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.
Что касается распространения рекламных материалов, выступающих частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, то оно не может рассматриваться как операция, формирующая самостоятельный объект налогообложения, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Комментарий ПГ. Формулировки данного пункта не позволяют сделать вывод о том, что Пленум ВАС РФ дал четкие и понятные разъяснения относительно налогообложения рекламных товаров.
В частности, непонятно, что означает термин «дополнение к основному товару» - входит ли в этот термин любое поощрение покупателя, условием которого является приобретение основного товара (в частности, призы или выигрыши) или же разъяснение касается сувениров, подарков, бонусов, непосредственно перечисленных в абз. 2 п. 12 Постановления[2].
Также неясно, какие критерии должны использоваться налогоплательщиком, налоговым органом, а при возникновении спора – судом, для того, чтобы доказать, что «цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг)». Ранее суды исходили из того, что налогоплательщику достаточно было доказать факт отнесения рекламных затрат на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Вместе с тем, из буквального толкования разъяснений Пленума ВАС РФ следует, что необходимо принимать во внимание порядок ценообразования по реализации «основных» товаров. В таком случае существует риск доначисления НДС со стоимости «дополнительных» товаров при продаже товаров (работ, услуг) с убытком.
Не совсем ясными представляются и формулировки абз. 3 п. 12 Постановления о налогообложении передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей. Непонятно, имеются ли в виду случаи, когда в рекламных целях передаются товары, работы, услуги, по которым налогоплательщик не доказал исчисление НДС в составе стоимости «основных» товаров, либо речь идет обо всех рекламных товарах (работах, услугах). Скорее всего, Пленум ВАС РФ подразумевал первый вариант. В противном случае разъяснение Пленума ВАС РФ, данное в предыдущем абзаце, не имело бы никакого смысла, поскольку «дополнительные» товары в большинстве случаев передаются в рекламных целях.
В любом случае налогоплательщикам следует доработать маркетинговые политики, определяющие порядок образования цен по «основным» товарам, работам, услугам с учетом позиции Пленума ВАС РФ.
Если продавец не оговорил, что цена не включает сумму НДС, то согласованная цена должна рассматриваться как уже включающая налог
В п. 17 Постановления отмечается, что по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения данных требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть данную операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Комментарий ПГ. Необходимо обратить внимание на это обстоятельство в договорной работе, а также учесть при возникновении споров об обложении НДС тех или иных операций.
Налоговую ставку 0 процентов вправе применять перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки
В п. 18 Постановления указано следующее: при толковании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)), само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый – второй подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. пятый подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При этом, как указал Пленум ВАС РФ, по смыслу положений упомянутого подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
Комментарий ПГ. Исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ, неясно, распространяется ли нулевая ставка только на договоры с множественностью лиц на стороне исполнителя, либо налогоплательщик может применять эту ставку и по отдельным договорам, заключенным на каждый этап перевозки экспортируемого товара.
Возврат излишне уплаченного НДС возможен только при условии предоставления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю
В п. 21 Постановления отмечается, что если налогоплательщик, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по соответствующей операции покупателю.
Суд указал, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю[3].
Комментарий ПГ. Поскольку Пленум ВАС сделал вывод о необходимости возврата излишне предъявленных сумм налога, а по смыслу п. 1 и п. 4 ст. 168 НК РФ предъявление НДС означает выделение налога в расчетных и первичных документах и счетах-фактурах (см. п. 17 комментируемого Постановления), а также с учетом того, что согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам сумма налога не выделятся, вопрос о возможности возврата НДС из бюджета при розничной продаже остается открытым.
Права налогоплательщика-инвестора на вычет не зависят от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ, и кто предъявил ему к уплате соответствующие суммы – непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик)
В п. 22 Постановления отмечается, что на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
Как указал Пленум ВАС РФ, при толковании данной нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания, возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате соответствующие суммы – непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).
При этом в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила п. 1 ст. 156 НК РФ.
Комментарий ПГ. Таким образом, из Постановления следует, что технический заказчик имеет статус агента, т.е. лица, выполняющего юридические и фактические действия в интересах инвестора. Следовательно, он не должен исчислять НДС с передачи инвестору завершенного строительством объекта. При этом инвестор может принять к вычету НДС, предъявленный ему застройщиком (техническим заказчиком) по строительным работам и материалам, на основании сводного счета-фактуры.
Право на вычет НДС по предстоящим поставкам возникает при предварительной оплате не только в денежной форме, но и в натуральной
В п. 23 Постановления отмечается, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 Кодекса не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.
Порядок применения арендаторами вычетов НДС при осуществлении капитальных вложений в арендованное имущество
В п. 26 Постановления разъясняется порядок рассмотрения споров, связанных с применением налоговых вычетов арендаторами и арендодателями. В частности, Пленум ВАС РФ разъяснил следующее.
Если арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество в качестве согласованной сторонами формы арендной платы, суммы налога, предъявленные ему по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам), имущественным правам, принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы.
В тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения ст. 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.
В случае же компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы налога предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ.
В свою очередь, арендодатель как собственник объекта аренды, принявший на себя бремя соответствующих капитальных вложений, предъявленные арендатором в таком порядке сумы налога может либо принять к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ, либо включить в расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 170 НК РФ.
Период, в котором должны быть заявлены налоговые вычеты
В п. 27 Постановления содержится толкование п. 2 ст. 173 НК РФ о периоде, в котором должны быть заявлены налоговые вычеты.
Пленум ВАС РФ подтвердил, что поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом, как указал суд, правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
Комментарий ПГ. Начиная с какого периода следует отсчитывать трехлетний срок (с периода, в котором совершены операции, либо с периода, в котором соблюдены все условия для применения вычетов: поступил счет-фактура, товары (работы, услуги) приняты на учет, оформлены соответствующие первичные документы), суд не разъяснил.
Действие разъяснений
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ «О внесении изменений в Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» и статью 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС РФ, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда РФ.
Таким образом, Постановление Пленума ВАС РФ по вопросам НДС сохранит свою силу, пока не будет изменено или отменено Пленумом ВС РФ.
Помощь консультанта
Специалисты юридической компании «Пепеляев Групп» готовы помочь в оценке возникающих рисков и предложить способы их снижения, а также оказать налогоплательщикам содействие в адаптации деловой практики и налоговых процедур, существующих в компаниях, к новым требованиям и возможностям, предусмотренным рассмотренным Постановлением Пленума ВАС РФ.
Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:
в Москве – к Андрею Никонову, Руководителю налоговой практики «Пепеляев Групп», по тел.: +7 (495) 967-00-07 либо по a.nikonov@pgplaw.ru; Наталье Файзрахмановой, Старшему юристу «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (495) 967-00-07 либо по n.faizrakhmanova@pgplaw.ru.
В Красноярске - к Егору Лысенко, руководителю сибирского отделения «Пепеляев Групп», по тел: +7 (391) 277-73-00 либо по e.lysenko@pgplaw.ru.
В Санкт-Петербурге: Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой Практики «Пепеляев Групп» по тел.: +7 (812) 640-60-10 либо по s.sosnovsky@pgplaw.ru.
