Новые правила оформления отношений в сфере инвестирования и строительства: налоговые последствия
Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает, что 28 июля 2011 г. на сайте ВАС РФ опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ [1], которое непосредственно влияет на налоговые последствия строительной деятельности и создает существенные налоговые риски для всех участников строительной деятельности: застройщиков, инвесторов, девелоперов.
Основные положения принятого документа и их влияние на налогообложение
Принятое постановление Пленума ВАС РФ (далее – Постановление) регулирует вопросы гражданско-правовой квалификации отношений, возникающих при осуществлении инвестиций в строящиеся объекты (офисы, торгово-развлекательные комплексы и т.п.) и вопросы возникновения права собственности на объект инвестирования и оформления сделок по приобретению будущей недвижимости, в т.ч. и сделок инвестиционного характера.
Выводы, изложенные в Постановлении, содержат принципиально новую квалификацию отношений инвесторов и застройщиков и поэтому существенным образом изменяют налогово-правовые последствия этих отношений.
В частности, в пункте 4 Постановления Суд указал, что инвестиционная деятельность в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости может квалифицироваться как отношения по договору купли-продажи, подряда или простого товарищества. Если не установлено иное, договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимости.
До принятия анализируемого Постановления стороны, объединяющие вклады при финансировании строительства объектов недвижимости, оформляли договор инвестирования, регулирующий вещные отношения на перечисляемые инвестиции и созданные в результате инвестиционной деятельности объекты по агентскому типу: право собственности на вновь построенное имущество возникало непосредственно у инвестора, при этом, застройщик выступал лишь как посредник. Такая правовая квалификация отношений основывалась на положениях п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», из которого следует, что заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором. Из указанного положения закона не следует, что заказчик наделяется правом собственности на инвестиционные средства, перечисленные ему инвестором.
В соответствии с такой правовой природой инвестиционного договора (договор агентского типа) определялись и налоговые последствия: передача инвестиционного вклада в виде денежных средств или иного имущества не была связана с последующей реализацией объекта недвижимости и, следовательно, не являлась объектом налогообложения НДС, передача инвестору объекта инвестирования также не признавалась реализацией.
Возникающие налоговые риски
В соответствии с гражданско-правовой квалификацией инвестиционных отношений, определенной Постановлением, между инвестором и застройщиком возникают отношения по договору купли-продажи будущей недвижимости (п. 4 и 6 комментируемого Постановления), а право собственности на объект построенной недвижимости возникает только у собственника земельного участка.
Мы предполагаем, что в этом случае инвестиционные по своему характеру отношения для целей налогообложения могут быть оценены налоговыми органами и судами как отношения по реализации построенного недвижимого имущества.
С точки зрения налоговых последствий это, в частности, означает, что инвестиционный взнос должен быть квалифицирован как предоплата по договору купли-продажи будущей недвижимости, что приведет к дополнительному обложению предоплаты налогом на добавленную стоимость на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.
В том случае, если собственником земельного участка выступает субъект РФ, муниципальное образование или казенное предприятие, на «инвестора» (покупателя будущей недвижимости) возлагается обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС.
Кроме того, если отношения не регулируются договором подряда (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ) или договором простого товарищества (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ), то стоимость имущества, передаваемого «инвестором» (покупателем будущей недвижимости) в целях использования имущества для строительства объекта недвижимости, также будет облагаться НДС по ставке 18%.
В результате правовой переквалификации отношений (с учетом того, что собственником новой недвижимости становится застройщик – собственник земельного участка) может измениться и порядок учета затрат и налогообложения прибыли у застройщиков (продавцов будущей недвижимости). В частности, денежные средства, полученные от инвестора, могут быть квалифицированы налоговым органом и судом как доход застройщика, который может быть уменьшен на документально понесенные расходы.
Комментарий Пепеляев Групп:
Анализируемое Постановление позволяет также квалифицировать инвестиционные отоношения, как отношения возникающие из договора простого товарищества (п. 7 Постановления), однако широкому применению такой квалификации препятствует ряд указанных Пленумом ВАС обстоятельств.
Как указано в п. 7 Постановления, существует особый порядок возникновения права собственности на объект инвестирования: право собственности на объект, построенный на земельном участке, возникает непосредственно у собственника земельного участка. Для того, чтобы право собственности на земельный участок возникло у всех товарищей, необходимо зарегистрировать право общей долевой собственности на земельный участок.
Поскольку на практике окончательный размер имущественных взносов товарищей определяется только после окончания строительства, то регистрацию права общей долевой собственности из практических соображений осуществляют после окончательного определения долей всех товарищей.
Выводы и рекомендации
Учитывая выводы, сделанные Пленумом ВАС РФ в комментируемом Постановлении, организациям, участвующим в инвестиционных отношениях при строительстве объектов недвижимости, необходимо срочно оценить необходимость пересмотра налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль в соответствии с правовой квалификацией отношений, изложенной в Постановлении, как по планируемым сделкам, так и по текущим и ранее совершенным, с учетом трехлетнего срока на проведение налоговых проверок.
[1] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «О некоторых вопросах разрешения споров, вытекающих из обязательств о передаче недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» от 11 июля 2011 г. № 54.
Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:
в Москве – к Сергею Савсерису, Партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по s.savseris@pgplaw.ru; Михаилу Заусалину, Старшему юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по m.zausalin@pgplaw.ru
в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 640-60-10 либо по s.sosnovsky@pgplaw.ru
