Новшества в налогообложении долговых обязательств

Юридическая компания «Пепеляев Групп» сообщает об уточнении порядка признания процентов в налоговом учете и других важных законодательных изменениях налогообложения долговых обязательств.

1.1. Порядок признания процентов в налоговом учёте

Рассматриваемые изменения предусматривают, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчётный или налоговый период, расход признаётся на конец каждого месяца соответствующего периода независимо от сроков выплат, предусмотренных договором . Такое же правило действует для дохода .

Вместе с тем, закон прямо устанавливает, что данное правило действует с начала 2014 г. без обратной силы, что может быть истолковано налоговыми органами как установление нового правила, изменяющего прежнее, применительно к расходам.

Ранее закон устанавливал, что проценты признаются расходами на конец месяца «соответствующего отчётного периода», при этом подлежали учёту проценты, «полученные либо подлежащие получению в отчётном периоде в соответствии с условиями договора», – «проценты, причитающиеся к получению» .

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ выразил позицию, что проценты признаются расходом не в любом отчётном периоде, когда происходит пользование предоставленными денежными средствами, а лишь если в данном отчётном периоде проценты подлежат уплате (причитаются к внесению) согласно договору . Позднее ВАС РФ разъяснил, что данная позиция неприменима, если заёмщик досрочно вернул заём и уплатил проценты , но для остальных ситуаций позиция ВАС РФ не изменялась.

По мнению Минфина России, ФНС России и ряда специалистов , данный подход противоречит НК РФ и по сути означал применение кассового метода к расходам по долговым обязательствам (хотя указанный подход на самом деле предусматривал учёт расходов не по мере их оплаты, а по мере возникновения обязанности их оплатить).

По более сдержанным оценкам, позиция ВАС РФ распространялась на мнимое отражение процентов без подлинного намерения их уплачивать.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Внесённые изменения устраняют конфликт мнений между судами, Минфином и ФНС России; такое повышение определённости налоговых последствий можно признать положительным последствием изменений для законопослушных налогоплательщиков.

Однако, по нашему мнению, внесение данных изменений нельзя воспринимать как одобрение законодателем искусственного занижения налогооблагаемой прибыли через установление в договоре мнимых обязательств уплаты процентов, служащих основанием для признания расходов, без действительного намерения платить проценты сейчас или в будущем. Подобные договорные конструкции, если налоговый орган докажет их искусственность, не будут учитываться в налоговых целях на основании общих правил против занижения налогов, в настоящее время закреплённых в судебной практике . Конституционный Суд РФ также указывал на недопустимость получения налоговых выгод посредством мнимых обязательств, не только не исполняемых, но и не подлежащих исполнению в будущем .

В отношении прежних периодов налоговые органы, несмотря на разъяснения Минфина и ФНС России, отказывают в признании расходов, основываясь на подходе ВАС РФ. Судебная практика применительно к расходам противоречива, но чаще суды исходят из позиции ВАС РФ, а не Минфина и ФНС России.

Между тем, подход ВАС РФ применим к прежним периодам симметрично (зеркально) в отношении доходов: налоговая обязанность по долговому обязательству отсутствует, если доход не только не был получен, но и не мог быть получен согласно условиям обязательства или законодательным ограничениям. Симметричное применение подхода ВАС РФ к доходам поддерживалось в судебной практике .

Учитывая изложенное, распространение подхода, изложенного законодателем для применения с 2014 г., на прежние периоды могло бы ухудшить положение части налогоплательщиков в отношении признания дохода.

1.2. «Призовые проценты»

В рамках рассматриваемых поправок признано существование в деловой практике долговых обязательств, плата по которым устанавливается не только в виде процентов, но и в виде «стоимости (или иного значения) базового актива», и соответствующие доходы признаются на день исполнения обязательства (получения данного дохода).

Комментарий «Пепеляев Групп»

Подобные договоры распространены в ситуациях, когда заёмщик, испытывающий трудности с привлечением денежных средств, соглашается предоставить кредитору дополнительный инструмент доходности в виде «призовой» ставки – например, доли роста рыночной стоимости товаров, которые заёмщик получил возможность купить или произвести, а затем продать и получить доход, с помощью привечённых средств. Гражданское законодательство прямо не определяет природу данных обязательств, но и не запрещает такие сделки.

1.3. Ограничения процентов

С 2015 г. ограничения размера процентов, связанные с условиями привлечения средств, будут распространяться лишь на долговые обязательства, образованные сделками между взаимозависимыми лицами и приравненными к ним. При этом будут действовать общие правила обоснования цен в налоговых целях (раздел V.1 НК РФ), и лишь если одной из сторон является банк, будет применяться упрощённый порядок «нормативов ставок» в зависимости от вида валюты . При этом краткосрочные межбанковские кредиты и депозиты со сроком до 7 дней не будут требовать обоснования цен (процентных ставок) в налоговых целях. Данное правило усиливает такого же рода льготу, установленную для таких операций ранее .

Вместе с тем, закон не вносит изменений в правила «тонкой капитализации»: возможно, такие изменения будут внесены в 2014 г.

2.1. Мораторные проценты в налоговых целях учитываются при их уплате

В рамках процедур несостоятельности (банкротства) на требования кредиторов, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, не начисляются проценты и санкции, подлежащие уплате по условиям обязательств. Вместо них начисляются проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России на дату введения процедуры .

Принятые поправки предусматривают, что данные проценты в налоговых целях учитываются по мере их выплаты (как в доходах, так и в расходах) . Данным правилам придана обратная сила – они применимы к отношениям, возникшим с 1 января 2011 г.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Новые правила применимы к любым процентам на требования конкурсного кредитора, начисляемым в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), то есть на любую процедуру. Однако могут возникнуть разногласия с налоговыми органами относительно процедур наблюдения и мирового соглашения, так как в данных процедурах нет моратория на расчёты с кредиторами.

2.2. Списание сомнительных долгов банками возможно, несмотря на наличие обеспечения (с 2015 г.)

Банки смогут списывать в налоговых целях сомнительные долги в виде процентов независимо от наличия обеспечения, если задолженность образовалась с начала 2015 г.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Данное новшество создаёт для банков преимущество по сравнению с другими кредиторами, которые не могут при наличии обеспечения считать долг сомнительным, что обращает на себя внимание в условиях декларируемой властями проверки эффективности налоговых льгот.

2.3. Убыток от уступки прав требования

Одним из способов управления задолженностью является уступка денежного требования третьему лицу до или после наступления срока платежа. Рассматриваемые изменения меняют правила учёта убытков от уступки с 2015 г.

Если уступка совершена до срока платежа, поправки позволяют использовать как норматив ставок по долговому обязательству, равному будущему платежу, на срок до его надлежащего осуществления, так и ставку, определённую по общим правилам обоснования цен в налоговых целях (раздел V.1 НК РФ); однако порядок выбора ставки необходимо закрепить в учётной политике для целей налогообложения . Для операций уступки после наступления срока платежа и переуступки, совершаемых между лицами, признаваемыми взаимозависимыми (и приравниваемых) применение общих правил обоснования цен обязательно.

Комментарий «Пепеляев Групп»

Внесённые изменения расширяют возможности обоснования цены обычных рыночных операций уступки прав требования, таких, как факторинг, но усложняют искусственное перераспределение налоговой нагрузки через уступку и переуступку прав требования между взаимозависимыми лицами (и приравниваемые операции).

Юридическая компания «Пепеляев Групп» силами налоговой практики, а также банковской и финансовой практики, готова оказать кредиторам и должникам помощь в адаптации применяемых конструкций долговых обязательств к изменённым правилам. В частности, мы готовы оказывать содействие в возврате налоговых переплат, которые могли возникнуть вследствие учёта «мораторных процентов» в составе доходов. Также мы готовы проанализировать совершённые, совершаемые или планируемые операции на предмет выявления рисков и их правомерного уменьшения.

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста: