Новое в подходах Верховного Суда РФ к вопросам внутригруппового финансирования

Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о «сущностном» изменении подходов к применению правил тонкой капитализации

Это изменение связано с появлением прецедента, а именно Определения Верховного Суда РФ от 14.09.2020 по делу № А60-29234/2019 (ООО «Мега-Инвест»).

Как было раньше?

Применялся исключительно формальный подход. Если ситуация подходила под правила тонкой капитализации[1] (далее – «правила ТК»), то часть процентов переквалифицировалась в дивиденды и не вычиталась. Если проценты ушли за рубеж, то с них удерживался налог у источника по ставке, установленной для дивидендов.

Эти нормы призваны пресечь ситуации, когда вклад в уставный капитал прикрывался на бумаге займом. Но применялся он и там, где никакого прикрытия не было, т.е. и в тех ситуациях, когда независимые лица также дали бы взаймы на тех же условиях. Иными словами, доказывать, что цель замещения вклада займом не преследовалась, смысла не было. Именно поэтому мы такой подход называем математическим (счётным) – требуемое нормой соотношение активов и долгов влечёт безусловное применение правил ТК.

При этом такой формальный поход работал лишь в одну сторону – фискальную. Он не лишал инспекцию возможности переквалифицировать проценты в дивиденды в случаях, когда «математика не сходится», т.е. требуемого правилами ТК соотношения нет. В таких случаях на соотношение инспекция ссылаться не может, но работают её доводы о том, что:

• намерений по возврату займа не было,
• возврат средств не производился либо осуществлялся по мере появления достаточной для этого чистой прибыли, т.е. в сущностном формате дивидендов.

Как должно быть теперь?

В деле «Мега-Инвест» стал вопрос о том, должны ли применяться правила ТК, если «математика сошлась» в ситуации, на которую эти правила рассчитаны не были. Прежний подход исключал в такой ситуации из предмета исследования факты, опровергающие прикрытие группой не соответствующих сути займа отношений.

Суть внесённого новым подходом изменения – эти факты имеют решающее значение для наступления предусмотренных правилами ТК последствий. Иными словами, отступление от формального применения правил ТК может быть не только в фискальную сторону, но и в сторону налогоплательщика.

Дополнительно к этому ВС РФ указал на то, что в случаях, когда по правилам ТК переквалификация применяться не должна, но инспекция доказала прикрытие, переквалификацию нужно делать не как придётся, а по правилам ТК.

Например, заимодавец и заёмщик (резиденты РФ) – сёстры, принадлежат одной иностранной компании. У заимодавца нет долговых обязательств перед иностранными аффилированными лицами. С 2017 года п. 8 ст. 269 НК РФ исключает эту задолженность из состава контролируемой и исключает применение по ней правил ТК.

Допустим, инспекция доказала отсутствие у задолженности сущностных признаков договора займа. В такой ситуации раньше она исключила бы проценты из расходов заёмщика без применения правил ТК на основе п. 1 или подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Теперь же ей нужно проигнорировать освобождение от применения правил ТК, дарованное п. 8 ст. ст. 269 НК РФ, и применить их. Если соотношение 3:1 из правил ТК не превышено, то проценты остаются процентами. Во всяком случае, эта версия заслуживает внимания исходя из формулировок комментируемого Определения.

Основные выводы, сделанные в Определении ВС РФ, и комментарии к ним

1. Правила ТК являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Признание ВС РФ норм специальными означает, что в регулируемых ими отношениях применению подлежат правила ТК, а не общие нормы. Общие нормы содержатся в ст. 54.1 НК РФ и к отношениям, регулируемым ст. 269 Кодекса, они применяться не могут. Для достижения защищаемого правилами ТК общественного интереса применять нужно правила ТК, а не ст. 54.1 НК РФ.

ВС РФ также очертил круг охраняемых правилами ТК интересов: исключить возможность «вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации – заемщика, и капитализация российской организации – заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным».

Поэтому в таких отношениях налоговые органы должны провести переквалификацию по правилам ТК. Расчёт по этим правилам определяет ту часть, которую нужно переквалифицировать из процентов в дивиденды. Именно расчёт по правилам ТК должен быть использован для «приведения облагаемой в РФ прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом».

2. Включение в состав контролируемой задолженности перед российским аффилированным заимодавцем из той же группы обусловлено «наличием возможности у иностранной организации … оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа». Если фактически (а не только юридически) такой возможности нет, то долг не может считаться контролируемым.

В данном случае, похоже, что такой возможности не было. Иностранная компания никаких ресурсов, кроме «номиналов» не имела, служила лишь инструментом для достижения каких-то своих целей резидентами РФ, контролирующими эту компанию.

Применение этой правовой позиции не ограничивается рассмотренным ВС кейсом. В частности, и по займу, полученному от иностранной организации, можно оспаривать наличие контролируемой задолженности со ссылкой, например, на транзит денег через неё от российской аффилированной компании той же группы и (или) на то, что бенефициаром по этому займу является резидент РФ и именно он «пропустил» займ через подконтрольную ему КИК.

3. Сложно написана часть про то, освобождён ли налоговый орган от обязанности самостоятельно (первым) применять сущностный подход в случаях, когда формально долг подпадает под правила ТК.

Ясно, что сущностные вопросы входят в предмет проверки в случаях, когда налогоплательщик заявил соответствующий довод и

• под него есть доказательства, либо
• если налогоплательщик указал, где недоступные ему доказательства инспекция может получить.

Но, должна ли инспекция учитывать оправдывающие налогоплательщика обстоятельства сама, непонятно. В Определении есть и вывод, о том, что не должна, и противоположное утверждение.

4. В предмет доказывания по спорам указанной категории (переквалификация заёмных отношений) должно включаться наличие бюджетных потерь. Представляется, что Определение не позволяет применить правила ТК (переквалификацию), если таких потерь нет.

Например, контролируемый иностранной компанией группы заём выдан российской компанией. Переквалификация его во вклад в уставный капитал, с одной стороны, исключит проценты из расходов. Но переквалифицированные в дивиденды проценты могут облагаться у заимодавца по нулевой ставке[2]. Применение заёмной модели не привело к более выгодному для группы налоговому результату. Поэтому правила ТК применять нельзя из-за того, что они не были рассчитаны на применение в такой ситуации.

Должен ли применяться тот же подход, если деньги ушли за рубеж, попав там под более высокое (по сравнению с дивидендами) налогообложение? Представляется, что да. Нельзя применять правила ТК в ситуации, когда переквалификация займа во вклад даёт тот же либо даже более выгодный для группы результат. Это опровергает наличие злоупотребления. Использование займа в таких ситуациях не даёт налоговых преимуществ, а значит, такое использование не было обусловлено соображениями налоговой экономии.

5. Незаконным признано перемещение дохода на убыточную компанию группы, в результате которого фактически налог на прибыль получателем дохода в бюджет не уплачивается или уплачивается в несопоставимо меньшем размере в сравнении с размером налоговой выгоды источника дохода.

Полагаем, в такой ситуации под вопросом может быть сохранение именно той налоговой выгоды, которую приносит перераспределение доходов. Как правило, в такой ситуации сокращается размер переносимых на будущее убытков. Налоговая выгода в этом случае представляет собой не неуплату налога (налог будет уплачен в следующем периоде, когда к вычету будет принята уменьшенная на сумму процентов сумма убытка), а его уплату в более поздние сроки. Поэтому здесь должны применяться такие инструменты приведения сторон в исходное положение, которые позволят лишить группу выгоды от отсрочки.

6. ВС указал, что переквалифицировать можно не только во вклад в уставный капитал, но и во вклад в имущество. Раньше инспекции во вклад в имущество переквалификацию не делали.

Эта часть открывает поле для споров. Чем будут признаваться проценты, начисленные по суммам, переквалифицированным во вклад в имущество: дивидендами, прочими доходами? Во что должен быть переквалифицирован возврат «тела» займа, переквалифицированного во вклад в имущество?

Это расширяет круг уже существующих аналогичных вопросов по суммам, переквалифицированным во вклад в уставный капитал: признаётся ли возвращенный заём возвратом вклада в уставный капитал, или он квалифицируется как дивиденды. Особенно уместны эти вопросы в случае, когда заём возвращается в формате дивидендов (по мере появления чистой прибыли и т.д.)

7. В предмет доказывания по сущностному подходу входят указанные в Определении обстоятельства:

• наличие деловой цели в получении финансирования по договорам займа. Например, деловая цель есть, если полученные по договорам займа денежные средства были использованы им для целей осуществления капитальных вложений, а именно, для строительства и приобретения объектов основных средств (торговых помещений, распределительных центров, объектов транспортной инфраструктуры), без которых невозможно осуществление основного вида деятельности налогоплательщика и в целом группы компаний в России;
• длительное неосуществление возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров. Это может иметь «значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику» и требует «оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов».

О чем подумать, что сделать

Получателям внутригрупповых займов стоит оценить влияние нового подхода на ранее определенные налоговые последствия таких займов. Подходы ВС РФ следует учитывать и при структурировании внутригруппового финансирования на будущее.

Следуя подходам, отраженным в Определении ВС РФ, имеет смысл подготовить доказательственную базу (defense files), обосновывающую:

• наличие деловой цели в получении финансирования по договорам займа;
• наличие источника свободных денежных средств, позволяющих рассчитывать на погашение займа в установленные договором сроки;
• отсутствие потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования как получение средств по договорам займа, в т.ч. с учетом оценки совокупной налоговой нагрузки участников сделки и др.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем аспектам внутригрупповых финансовых операций. В частности, мы можем:

• проверить на соответствие Определению (сущностному подходу) долговых обязательств;
• содействовать в выявлении тех обязательств, которые соответствовали формальному подходу для применения правил ТК, но не отвечали сущностному подходу. Помочь в определении оптимальной стратегии в отношении сумм, излишне уплаченных из-за применения правил ТК в таких ситуациях;
• подготовить контраргументы против переквалификации займов в дивиденды без применения правил ТК в случаях, когда согласно Определению такая переквалификация должна быть основана на правилах ТК исходя из сущностного подхода. Помочь отстоять выгодную для налогоплательщика позицию в таких ситуациях;
• содействовать в выявлении долговых обязательств, которые, наоборот, ранее выпадали из-под формального действия правил ТК, но которые покрываются ими исходя из нового (сущностного) подхода. Помочь в выработке стратегии по недоплаченным в отношении таких обязательств налогам;
• проверить имеющуюся доказательственную базу (defense files) на соответствие новому подходу, помочь устранить недостатки;
• проверить и восполнить недостатки в процессуальных документах, пояснениях и возражениях по уже возникшим спорам с налоговыми органами, либо подготовить такие документы;
• содействовать в разработке playbook (правил, по которым будут осуществляться внутригрупповое финансирование и фиксироваться значимые для его налоговой квалификации факты).