Налоговые последствия капитальных улучшений арендуемого имущества: новые подходы

Новый подход к оценке налоговых последствий таких улучшений закреплён в Определении Верховного Суда РФ от 01.02.2021 по делу № А76-8895/2019 (АО «Промышленная группа "Метран"»).

В чем суть проблемы

15 лет назад главу 25 НК РФ дополнили правилом о том, что неотделимые улучшения арендованного имущества, не компенсируемые арендодателем, в его доход не включаются. Одновременно в Кодекс ввели норму о том, что такие улучшения амортизируются у арендатора, если они выполнены с согласия арендодателя.

Нормы об амортизации:

• с одной стороны, предполагали использование для амортизации улучшений срока полезного использования (СПИ), установленного для арендуемого имущества,
• с другой стороны, ограничивали время начисления амортизации периодом аренды.

Если к моменту возврата улучшенного имущества СПИ не истёк, то часть капитальных вложений оставалась несамортизированной. 

Возможность списания на расходы этой части и была рассмотрена в деле «Метран».

Основная идея, которую продвигала инспекция в этом споре, состояла в том, что остаточная стоимость улучшений в расходы арендатора не включается и облагается НДС у арендатора как безвозмездная реализация. В этом деле арендодателем было унитарное предприятие. Безвозмездная передача ему улучшений не облагается НДС в силу подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому претензия по НДС в этом была основана не на расширении базы, а на восстановлении налога, принятого к вычету при осуществлении капитальных вложений.

Основные выводы ВС РФ и комментарии к ним

1. Некомпенсируемые улучшения в арендованном имуществе подлежат капитализации у арендатора, если они удовлетворяют определениям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения. 

Эти определения содержит п. 2 ст. 257 НК РФ. 

Несамортизированная в течение срока аренды часть расходов, по общему правилу, не отвечает критерию экономической оправданности и не может быть учтена при налогообложении.

По логике суда экономическая основа правового регулирования, заложенного в п. 2 ст. 257 Кодекса, состоит в следующем:

• срок службы улучшения равен сроку службы арендуемого имущества;
• если срок службы больше, чем срок аренды, то выгодам арендатора корреспондирует только часть потраченного;
• эта часть определяется как доля срока аренды в сроке службы арендуемого имущества;
• превышающая эту долю часть экономически не оправдана.

2. В то же время ВС РФ не исключил право арендатора признать в расходах несамортизированную часть. Для этого нужно опровергнуть презумпцию экономической неоправданности, вытекающую из п. 2 ст. 257 НК РФ. 

Определение выделяет две группы «критериев опровержения».

Первая группа относится к арендатору. Он должен доказать связь капитальных вложений со спецификой его деятельности. Примеры содержит само Определение.

Пример 1: обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле. 

В такой ситуации понятно, почему презумпция не работает. Улучшенное под арендодателя не сможет быть использовано арендодателем либо кем-то ещё, кроме арендатора. Это опровергает предположение о том, что часть СПИ улучшений относится к периоду, находящемуся за пределами срока аренды.

Пример 2: обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования арендатором. 

Здесь презумпция опровергается похожим образом. Изъятие арендатором специфического оборудования полностью обесценивает значение подводящих к нему коммуникаций. Поэтому срок пользы (службы) «улучшений» экономически привязан к дозволенному арендой периоду. 

Пример 3: наличие у арендатора на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счёт использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды.

В данном случае экономическое оправдание презумпции состоит уже не в том, что вложения не способны «работать улучшениями» по окончании аренды. В такой ситуации презумпцию неоправданности опровергает бизнес-стратегия арендатора:

• и за более короткий (по сравнению со сроком службы улучшений) срок арендатор планировал окупить затраты на улучшения. Значит, его деятельность, вопреки презумпции, была все же направлена на получение дохода;
• эти планы основывались на реально имевшихся возможностях, т. е. были реальными.

Пример 4: наличие разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения СПИ улучшений, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности.

Представляется, что этот пример связан с предыдущим. Если сами затраты были неразумны (не были сопряжены с реальными планами окупить их), то вводные этого примера не помогут. Если в этом случае по разумным причинам расторгнуть договор и вернуть объект, то разумных причин для возврата не хватит для опровержения презумпции. Иными словами, доказывать при досрочном расторжении нужно и вводные из примера 3, и вводные из примера 4. 

Сами критерии из примера 4 обусловлены тем, что экономическая оправданность затрат доказывается не через результат, а через намерения и цель. Оправдав намерение окупить затраты из примера 3, но по факту не реализовав его из-за расторжения договора, нужно доказать разумность действий по расторжению. 

Та же пандемия и сопряженное с ней падение посещаемости могут привести к тому, что продолжение аренды не только не окупит затраты на улучшения (как планировалось), но добавит к не окупившимся затратам убытка. 

Эти примеры показывают, что:

• нормальный (экономически вменяемый) бизнес имеет право на уменьшение базы по налогу на прибыль на несамортизированную часть улучшений;
• экономическую вменяемость нужно подтвердить. Это предполагает сохранение и при необходимости дополнительное оформление доказательств, фиксирующих налоговозначимые этапы принятия того или иного бизнес-решения в этой сфере.

Вторая группа критериев относится к арендодателю. Нужно проверить, составляют улучшения для него экономическую ценность на момент прекращения аренды или нет. Для этого могут использоваться, в том числе, сведения, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, о дальнейшей судьбе улучшенного имущества. В частности, ВС РФ предлагает исследовать вопрос о том, производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений.

Здесь возникает гражданско-правовой нюанс. Ведь неотделимые улучшения и признаются таковыми, поскольку они не отделимы без вреда для арендуемого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть улучшения могут не иметь для собственника никакой экономической ценности, но вряд ли он будет их отделять, причиняя вред своему имуществу. 

Пример 5: сдаётся в аренду зал для проведения танцевальных постановок в течение театрального сезона. Исходя из особенностей представления арендатору нужно поменять пол на сцене (лучше акустика, лучше сцепление со сценой у танцоров и т. д.). 

Вполне возможно, что владельцу театра это новое покрытие может быть безразлично (обычно он сдает в аренду зал не таким требовательным арендаторам), но при этом вряд ли разумный арендодатель после завершения срока аренды начнет снимать это новое покрытие и каким-то образом восстанавливать старое. 

Этот пример показывает, что отсутствие со стороны собственника демонтажа улучшений еще не означает наличие для него экономической ценности произведенных улучшений. 

Эта группа критериев находится вне контроля арендатора и потому создаёт для него потенциальные налоговые риски. К счастью, Определение указывает[1] на равнозначность критериев, т. е. для опровержения презумпции достаточно наличия критериев одной из двух групп. 

3. НДС. Возврат собственнику имущества в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления, по общему правилу, также влечет необходимость восстановления НДС.

Похоже, что ВС РФ всё-таки не поддержал идею налогового органа о том, что возврат арендодателю предмета аренды с внесенными улучшениями признается реализацией в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такой подход благоприятен для тех арендаторов, которые не принимали к вычету НДС по приобретенным работам. Например, это могут быть банки, которые в силу специфики своей деятельности либо вообще не принимают к вычету входной НДС, либо принимают, но лишь в малой доле. Соответственно, им ничего и не надо будет восстанавливать. Не нужно будет восстанавливать НДС и тем, кто приобрёл работы по улучшениям без НДС. 

4. В отношении НДС Суд также позволил не восстанавливать НДС при опровержении вышеуказанной презумпции. Критерии для опровержения примерно те же, что и для признания расходов по налогу на прибыль.

Поэтому состав доказательств для получения благоприятных налоговых последствий по налогу на прибыль и по НДС не различается. 

О чем подумать, что сделать

Арендаторам, осуществляющим капитальные вложения в арендованные объекты, стоит оценить влияние предложенного ВС РФ подхода на ранее определенные налоговые последствия таких вложений. Подходы ВС РФ следует учитывать и при структурировании арендных сделок на будущее.
Следуя подходам, отраженным в Определении ВС РФ, арендаторам, осуществляющим капитальные вложения в арендованное имущество, имеет смысл подготовить доказательственную базу (defense files). По каждому эпизоду нужно:

• улучшения разделить на те, что подпадают под нормативные определения капитализируемых затрат, данное в п. 2 ст. 257 НК РФ, и на те, что не подпадают под эти определения;
• собрать доказательства (или собрать информацию, закрепив ее способом, имеющим доказательственное значение) критериям, приведённым выше, в т. ч. расчёты, переписку, фотографии (фотоотчёты), протоколы собраний и др.

Если рассматриваемые операции распространены, то есть смысл разработать процедуры (протокол) фиксации бизнес-решений, сопутствующих осуществлению улучшений и возврату улучшенного имущества. 

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем налоговым аспектам капитальных вложений в арендованные объекты. В частности, мы можем:

• проверить возможность сокращения сроков амортизации капитальных вложений. ВС РФ напомнил, что в отношении капитальных вложений, произведенных начиная с 01.01.2010, суммы амортизации также могут рассчитываться не только с учетом срока полезного использования арендованных объектов, но и с учетом срока полезного использования, определяемого для самих капитальных вложений в арендованные объекты;
• проверить или подготовить имеющуюся доказательственную базу (defense files) на соответствие подходам, предложенным ВС РФ, помочь устранить недостатки;
• проверить правильность распределения затрат на улучшения между капитальными и текущими с учётом актуальной правоприменительной практики и подходов;
• подготовить контраргументы против доводов налоговых органов о наличии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды;
• проверить и восполнить недостатки в процессуальных документах, пояснениях и возражениях по уже возникшим спорам с налоговыми органами, либо подготовить такие документы;
• содействовать в разработке внутренних регламентов, по которым будут осуществляться оформление капитальных вложений в объекты аренды и фиксироваться значимые для налоговой квалификации факты.