Закрыть
Поиск по сайту
Закрыть

Налоговые последствия капитальных улучшений арендуемого имущества: новые подходы

Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о появлении новой судебной практики по неотделимым улучшениям в арендуемое имущество.

Новый подход к оценке налоговых последствий таких улучшений закреплён в Определении Верховного Суда РФ от 01.02.2021 по делу № А76-8895/2019 (АО «Промышленная группа "Метран"»).

В чем суть проблемы

15 лет назад главу 25 НК РФ дополнили правилом о том, что неотделимые улучшения арендованного имущества, не компенсируемые арендодателем, в его доход не включаются. Одновременно в Кодекс ввели норму о том, что такие улучшения амортизируются у арендатора, если они выполнены с согласия арендодателя.

Нормы об амортизации:
  • с одной стороны, предполагали использование для амортизации улучшений срока полезного использования (СПИ), установленного для арендуемого имущества,
  • с другой стороны, ограничивали время начисления амортизации периодом аренды.
Если к моменту возврата улучшенного имущества СПИ не истёк, то часть капитальных вложений оставалась несамортизированной. 

Возможность списания на расходы этой части и была рассмотрена в деле «Метран».

Основная идея, которую продвигала инспекция в этом споре, состояла в том, что остаточная стоимость улучшений в расходы арендатора не включается и облагается НДС у арендатора как безвозмездная реализация. В этом деле арендодателем было унитарное предприятие. Безвозмездная передача ему улучшений не облагается НДС в силу подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому претензия по НДС в этом была основана не на расширении базы, а на восстановлении налога, принятого к вычету при осуществлении капитальных вложений.

Основные выводы ВС РФ и комментарии к ним

1. Некомпенсируемые улучшения в арендованном имуществе подлежат капитализации у арендатора, если они удовлетворяют определениям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения. 

Эти определения содержит п. 2 ст. 257 НК РФ. 

Несамортизированная в течение срока аренды часть расходов, по общему правилу, не отвечает критерию экономической оправданности и не может быть учтена при налогообложении.

По логике суда экономическая основа правового регулирования, заложенного в п. 2 ст. 257 Кодекса, состоит в следующем:
  • срок службы улучшения равен сроку службы арендуемого имущества;
  • если срок службы больше, чем срок аренды, то выгодам арендатора корреспондирует только часть потраченного;
  • эта часть определяется как доля срока аренды в сроке службы арендуемого имущества;
  • превышающая эту долю часть экономически не оправдана.

2. В то же время ВС РФ не исключил право арендатора признать в расходах несамортизированную часть. Для этого нужно опровергнуть презумпцию экономической неоправданности, вытекающую из п. 2 ст. 257 НК РФ. 

Определение выделяет две группы «критериев опровержения».

Первая группа относится к арендатору. Он должен доказать связь капитальных вложений со спецификой его деятельности. Примеры содержит само Определение.

Пример 1: обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле. 

В такой ситуации понятно, почему презумпция не работает. Улучшенное под арендодателя не сможет быть использовано арендодателем либо кем-то ещё, кроме арендатора. Это опровергает предположение о том, что часть СПИ улучшений относится к периоду, находящемуся за пределами срока аренды.

Пример 2: обустройство коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования арендатором. 

Здесь презумпция опровергается похожим образом. Изъятие арендатором специфического оборудования полностью обесценивает значение подводящих к нему коммуникаций. Поэтому срок пользы (службы) «улучшений» экономически привязан к дозволенному арендой периоду. 

Пример 3: наличие у арендатора на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счёт использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды.

В данном случае экономическое оправдание презумпции состоит уже не в том, что вложения не способны «работать улучшениями» по окончании аренды. В такой ситуации презумпцию неоправданности опровергает бизнес-стратегия арендатора:
  • и за более короткий (по сравнению со сроком службы улучшений) срок арендатор планировал окупить затраты на улучшения. Значит, его деятельность, вопреки презумпции, была все же направлена на получение дохода;
  • эти планы основывались на реально имевшихся возможностях, т. е. были реальными.
Пример 4: наличие разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения СПИ улучшений, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности.

Представляется, что этот пример связан с предыдущим. Если сами затраты были неразумны (не были сопряжены с реальными планами окупить их), то вводные этого примера не помогут. Если в этом случае по разумным причинам расторгнуть договор и вернуть объект, то разумных причин для возврата не хватит для опровержения презумпции. Иными словами, доказывать при досрочном расторжении нужно и вводные из примера 3, и вводные из примера 4. 

Сами критерии из примера 4 обусловлены тем, что экономическая оправданность затрат доказывается не через результат, а через намерения и цель. Оправдав намерение окупить затраты из примера 3, но по факту не реализовав его из-за расторжения договора, нужно доказать разумность действий по расторжению. 

Та же пандемия и сопряженное с ней падение посещаемости могут привести к тому, что продолжение аренды не только не окупит затраты на улучшения (как планировалось), но добавит к не окупившимся затратам убытка. 

Эти примеры показывают, что:
  • нормальный (экономически вменяемый) бизнес имеет право на уменьшение базы по налогу на прибыль на несамортизированную часть улучшений;
  • экономическую вменяемость нужно подтвердить. Это предполагает сохранение и при необходимости дополнительное оформление доказательств, фиксирующих налоговозначимые этапы принятия того или иного бизнес-решения в этой сфере.
Вторая группа критериев относится к арендодателю. Нужно проверить, составляют улучшения для него экономическую ценность на момент прекращения аренды или нет. Для этого могут использоваться, в том числе, сведения, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, о дальнейшей судьбе улучшенного имущества. В частности, ВС РФ предлагает исследовать вопрос о том, производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений.

Здесь возникает гражданско-правовой нюанс. Ведь неотделимые улучшения и признаются таковыми, поскольку они не отделимы без вреда для арендуемого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть улучшения могут не иметь для собственника никакой экономической ценности, но вряд ли он будет их отделять, причиняя вред своему имуществу. 

Пример 5: сдаётся в аренду зал для проведения танцевальных постановок в течение театрального сезона. Исходя из особенностей представления арендатору нужно поменять пол на сцене (лучше акустика, лучше сцепление со сценой у танцоров и т. д.). 

Вполне возможно, что владельцу театра это новое покрытие может быть безразлично (обычно он сдает в аренду зал не таким требовательным арендаторам), но при этом вряд ли разумный арендодатель после завершения срока аренды начнет снимать это новое покрытие и каким-то образом восстанавливать старое. 

Этот пример показывает, что отсутствие со стороны собственника демонтажа улучшений еще не означает наличие для него экономической ценности произведенных улучшений. 

Эта группа критериев находится вне контроля арендатора и потому создаёт для него потенциальные налоговые риски. К счастью, Определение указывает[1] на равнозначность критериев, т. е. для опровержения презумпции достаточно наличия критериев одной из двух групп. 

3. НДС. Возврат собственнику имущества в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления, по общему правилу, также влечет необходимость восстановления НДС.

Похоже, что ВС РФ всё-таки не поддержал идею налогового органа о том, что возврат арендодателю предмета аренды с внесенными улучшениями признается реализацией в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такой подход благоприятен для тех арендаторов, которые не принимали к вычету НДС по приобретенным работам. Например, это могут быть банки, которые в силу специфики своей деятельности либо вообще не принимают к вычету входной НДС, либо принимают, но лишь в малой доле. Соответственно, им ничего и не надо будет восстанавливать. Не нужно будет восстанавливать НДС и тем, кто приобрёл работы по улучшениям без НДС. 

4. В отношении НДС Суд также позволил не восстанавливать НДС при опровержении вышеуказанной презумпции. Критерии для опровержения примерно те же, что и для признания расходов по налогу на прибыль.

Поэтому состав доказательств для получения благоприятных налоговых последствий по налогу на прибыль и по НДС не различается. 

О чем подумать, что сделать

Арендаторам, осуществляющим капитальные вложения в арендованные объекты, стоит оценить влияние предложенного ВС РФ подхода на ранее определенные налоговые последствия таких вложений. Подходы ВС РФ следует учитывать и при структурировании арендных сделок на будущее.
Следуя подходам, отраженным в Определении ВС РФ, арендаторам, осуществляющим капитальные вложения в арендованное имущество, имеет смысл подготовить доказательственную базу (defense files). По каждому эпизоду нужно:
  • улучшения разделить на те, что подпадают под нормативные определения капитализируемых затрат, данное в п. 2 ст. 257 НК РФ, и на те, что не подпадают под эти определения;
  • собрать доказательства (или собрать информацию, закрепив ее способом, имеющим доказательственное значение) критериям, приведённым выше, в т. ч. расчёты, переписку, фотографии (фотоотчёты), протоколы собраний и др.
Если рассматриваемые операции распространены, то есть смысл разработать процедуры (протокол) фиксации бизнес-решений, сопутствующих осуществлению улучшений и возврату улучшенного имущества. 

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать всестороннюю юридическую поддержку в связи с нововведениями, проконсультировать по всем налоговым аспектам капитальных вложений в арендованные объекты. В частности, мы можем:
  • проверить возможность сокращения сроков амортизации капитальных вложений. ВС РФ напомнил, что в отношении капитальных вложений, произведенных начиная с 01.01.2010, суммы амортизации также могут рассчитываться не только с учетом срока полезного использования арендованных объектов, но и с учетом срока полезного использования, определяемого для самих капитальных вложений в арендованные объекты;
  • проверить или подготовить имеющуюся доказательственную базу (defense files) на соответствие подходам, предложенным ВС РФ, помочь устранить недостатки;
  • проверить правильность распределения затрат на улучшения между капитальными и текущими с учётом актуальной правоприменительной практики и подходов;
  • подготовить контраргументы против доводов налоговых органов о наличии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды;
  • проверить и восполнить недостатки в процессуальных документах, пояснениях и возражениях по уже возникшим спорам с налоговыми органами, либо подготовить такие документы;
  • содействовать в разработке внутренних регламентов, по которым будут осуществляться оформление капитальных вложений в объекты аренды и фиксироваться значимые для налоговой квалификации факты.



[1]Абз. 2 стр. 13.

Возврат к списку

Отправить статью

Для получения доступа к Обзорам судебной практики по налоговым спорам необходимо оформить подписку.

Год

30000 рублей + НДС

Подписаться
Я уже подписчик

Необходимо авторизоваться чтобы получить доступ

Авторизоваться

По вопросам подписки обращайтесь, пожалуйста, к Маргарите Завязочниковой
E-mail: m.zavyazochnikova@pgplaw.ru
Nел. +7 (495) 767 00 07

29.11.2021
Антимонопольный клуб провел хакатон по комплаенсу
25.11.2021
Константин Шарловский принял участие в круглом столе Ассоциации Российских Фарма...
17.11.2021
Наталья Присекина назначена руководителем МКАС при ТПП РФ во Владивостоке
18.10.2021
Конституционный Суд РФ принял жалобу, подготовленную специалистами «Пепеляев Гру...
01.10.2021
Константин Шарловский принял участие в Партнеринге «Лекарства России – к междисц...
17.09.2021
Юристы «Пепеляев Групп» успешно защитили интересы пациентки в суде по делу, связ...
26.08.2021
Александр Кузнецов – автор монографии «Реорганизация хозяйственных обществ: граж...
19.08.2021
«Пепеляев Групп» усиливает судебную практику в сфере корпоративных споров

Вход | Регистрация

E-mail

Click here to subscribe our English newsletters