Многосторонняя налоговая конвенция ратифицирована

Избранная ОЭСР модель MLI как «надстройки» над СИДН для ряда ситуаций не только не упрощает имеющиеся подходы, но и увеличивает вариативность правил, которые могут подлежать применению.

Россия распространила MLI на 71 СИДН, включая соглашения с государствами, которые часто используются для международного налогового планирования (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Ирландия, Гонконг). За периметром MLI пока остаются соглашения с рядом иных государств – значимых торговых партнёров России (Германия, Швейцария, Швеция, Япония), а также с некоторыми иными странами.

Для того, чтобы оценить, меняются ли правила налогообложения международных операций с конкретной страной, нужно определить, вступила ли в силу MLI для этого государства и какие оговорки сделаны при ратификации относительно соглашения этой страны с Россией. Например, США пока воздержались даже от подписания MLI.

ОЭСР предлагает вспомогательные материалы к MLI, доступные по ссылке www.oecd.org/tax/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm (короткий вариант ссылки – oe.cd/mli), включая матрицу для проверки статуса MLI и её отдельных положений (https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-database-matrix-options-and-reservations.htm). Доступна таблица соответствия условий по странам: https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm. ОЭСР рекомендует странам заново опубликовать имеющиеся СИДН с учётом изменений, вносимых MLI, для чего также предлагает инструкцию.

Ограничения льгот

Ключевыми для MLI являются положения об ограничении льгот, которые предусмотрены СИДН, а именно: освобождений от налога, удерживаемого у источника выплаты, и сниженных ставок налога в отношении облагаемых выплат (в частности, дивидендов, процентов, роялти).

Россия выбрала два предусмотренных MLI механизма ограничения льгот:

- тест основной цели (principal purpose test, PPT);

- упрощённое ограничение льгот (simplified limitation of benefits, S-LOB) – требование о соответствии получателя дохода жестким, формально определенным критериям, с возможностью предоставления льгот иным лицам, претендующим на получение налоговых преимуществ, компетентным органом лишь при условии, что будет доказано отсутствие у таких лиц, не выполняющих формальные критерии, основной цели получения льгот по СИДН.

Большинство стран для соглашений с Россией выбрали тест основной цели. Механизм упрощённого ограничения льгот с этими странами не будет применяться.

Тест основной цели позволяет национальным налоговым органам отказать в применении льгот по СИДН, если применение таких льгот было основной или одной из основных целей структурирования операций.

Требование деловой цели, не связанной с налогами, для российского налогового права не является новым, поскольку закреплено в ст. 54.1 НК РФ, а ранее применялось в судебной практике. Однако если подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ требует, чтобы налоговая экономия не была именно основной целью, то тест основной цели в рамках MLI предъявляет требование, сформулированное еще жестче, – даже если налоговая экономия была лишь одной из основных целей, в льготе будет отказано. С другой стороны, и в настоящее время российские налоговые органы, а вслед за ними и суды, также могут отказаться признавать такие цели, которые не превалируют явным образом в сравнении с получаемой сторонами налоговой экономией

Упрощенные положения об ограничении льгот представляют собой формальный набор требований к лицу, претендующему на льготы по СИДН, – льготы должны быть предоставлены так называемым «квалифицированным лицам», под которыми понимаются:

• физические лица;
• носители публичной власти;
• компании (другие лица), основной класс акций которых регулярно торгуется на признанных фондовых биржах;
• некоммерческие организации, виды которых согласованы сторонами СИДН;
• пенсионные и иные социальные фонды, а также организации, инвестирующие средства указанных фондов;
• иные получатели дохода, в которых лица указанных выше категорий имеют долю участия не менее 50% в течение, по крайней мере, половины года.

Ряд иных условий требует представления и оценки совокупности доказательств, при этом подтвердить соблюдение таких условий сложнее:

• получатель дохода осуществляет активную предпринимательскую деятельность в стране своего резидентства и доход, полученный в стране-источнике, образуется или связан с такой деятельностью. При этом холдинговые, управляющие и финансирующие компании прямо исключены из такой категории. Если доход получен от взаимозависимого лица, то предпринимательская деятельность получателя дохода в своей стране должна быть существенна с сравнении с деятельностью в стране-источнике, которую ведёт само это лицо или его взаимозависимое лицо, выплачивающее доход;
• в течение половины дней любого 12-ти месячного периода эквивалентные бенефициары, т.е. лица, имеющие право на такие же или более благоприятные льготы по любым основаниям, прямо или косвенно владеют, по крайней мере, 75 %-ной долей участия в резиденте, претендующем на преференции по СИДН.

Если резидент не является «квалифицированным лицом» и не имеет права на льготы по иным вышеуказанным основаниям, то компетентный орган договаривающегося государства вправе предоставить преференции по СИДН, если такой резидент докажет, что ни его создание (приобретение или содержание в группе), ни осуществление им операций не имели одной из своих основных целей получение преференций по СИДН.

Однако механизм упрощённого ограничения льгот применяется только при условии, что обе стороны СИДН предусмотрели возможность его применения. Такие часто используемые в трансграничных операциях с российским бизнесом страны, как, например, Кипр, Люксембург, Нидерланды, выбрали лишь тест основной цели и не будут применять упрощённое ограничение льгот в международных операциях с Россией.

Для целей применения пониженных налоговых ставок в отношении дивидендов MLI вводит требование о непрерывном сроке участия в организации на протяжении 365 календарных дней. Это правило дополняет, но не отменяет действующие в СИДН условия.

Косвенная продажа недвижимости

При косвенной продаже недвижимого имущества, выраженной продажей акций и аналогичных прав (долей), стоимость которых не менее чем на 50% состоит из недвижимого имущества, налог в стране нахождения недвижимости (в том числе в России), возникает, если такое соотношение превышено в любой период из предшествующих сделке 365 календарных дней.

Постоянное представительство

MLI вносит существенные изменения в налогообложение постоянного представительства.

Сужается определение «подготовительной и иной вспомогательной деятельности». Вводится так называемый антифрагментационный подход, предусматривающий образование постоянного представительства, даже если единый бизнес-процесс структурирован в качестве отдельных операций, каждая из которых носит подготовительный или вспомогательный характер и по отдельности не приводит к образованию постоянного представительства. В случае выявления налоговыми органами подобного злоупотребления в действиях налогоплательщика каждая из бизнес-единиц будет признана постоянным представительством для целей налогообложения.

MLI вводит правила, предотвращающие искусственное разделение контрактов на стройплощадке по времени с целью избежания постоянного представительства. Россия сделала оговорку, что данные нормы не будут применимы для нее в части условий ряда российских СИДН, связанных с разведкой и добычей природных ресурсов (в частности, СИДН с Норвегией и Нидерландами).

Постоянное представительство теперь образуется через зависимого агента, когда агент систематически не только заключает контракты от имени предприятия, но и играет основную роль в их заключении.

MLI предусматривает отказ в льготах по СИДН при выплате дохода резиденту страны СИДН из другой страны СИДН, если первая страна относит этот доход к постоянному представительству в третьей стране и не облагает у себя налогом, а в третьей стране этот доход подлежит пониженному налогообложению. 

Лица с двойным налоговым резидентством

Для определения налоговых обязанностей лиц с двойным налоговым резиденством Россия будет применять взаимосогласительные процедуры, но не тест «места эффективного управления» (хотя он предусмотрен ст. 246.2 НК РФ). При невозможности достижения согласия между компетентными органами договаривающихся государств преференции по СИДН налогоплательщику предоставлены не будут. При этом компетентные органы договаривающихся государств вправе прийти к согласованному решению, в какой мере такие преференции все же могут быть предоставлены.

Однако к ряду СИДН (в частности, с Кипром, Люксембургом, Мальтой и Сингапуром) столь жесткий подход применяться не будет.

Взаимосогласительные процедуры

При возникновении спора относительно применения большинства СИДН, заключенных Россией, налогоплательщик в течение трех лет с момента, когда ему стало известноо действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с СИДН, имеет право обратиться в компетентный орган договаривающегося государства для проведения взаимосогласительной процедуры. 

Вступление в силу положений MLI

MLI вступит в силу для России с первого числа месяца по истечении трех календарных месяцев с даты сдачи на хранение Россией документа о ратификации.

MLI предусматривает различные сроки для начала применения положений в отношении:

• налога у источника;
• налогов, уплачиваемых в ином порядке;
• взаимосогласительных процедур.

К налогу у источника MLI применяется с 1 января года, следующего за годом вступления в силу для каждого из государств, являющихся стороной СИДН. Соответственно, MLI будет применяться с 1 января 2020 г. к российским договорам с государствами, уже ратифицировавшими MLI, а также со странами, которые смогут ратифицировать и представить соответствующие документы в ОЭСР до 1 октября 2019 г.

Что касается налогов, уплачиваемых в ином порядке, к ним MLI будет применима по истечении 6 месяцев с даты вступления в силу (с учетом, как указано выше, трех месяцев после ратификации), но не ранее 1 января следующего календарного года. Для России - не ранее 1 января 2021 г.

О чем подумать, что сделать

Рекомендуем заблаговременно проанализировать влияние MLI на существующие модели ведения трансграничного бизнеса, а также определить необходимые изменения.

Помощь консультанта

Юристы «Пепеляев Групп» готовы оказать консультационную помощь по следующим направлениям:

• оценка изменения правил налогообложения международных операций по СИДН, на которые Россия распространила действие MLI;
• толкование и практическое применение новых требований MLI;
• проведение теста основной цели в соответствии с положениями MLI;
• проактивная разработка правовой позиции и документации, позволяющей обосновать применение льготных положений СИДН c учетом MLI.

Юристы «Пепеляев Групп» также готовы представлять интересы налогоплательщиков, осуществляющих трансграничные операции, в спорах с налоговыми органами на досудебной стадии и в суде. 

---