Момент признания процентных расходов для целей налогообложения

Мы ранее сообщали о принятии Президиумом ВАС РФ Постановления от 24.11.2009 г. № 11200/09 по вопросу о моменте признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей исчисления налога на прибыль.

Указанное Постановление было принято по делу № А40-79561/08-35-348 Арбитражного суда города Москвы. В указанном деле, по одному из эпизодов, было установлено, что налогоплательщик включил в состав расходов 2005-2006гг. проценты, начисленные за использование заемных средств в эти периоды, что оспаривалось налоговым органом со ссылкой на то, что по условиям договора займа уплата этих процентов должна быть произведена в период с 01.04.2010 г. по 01.11.2014 г. Суды первой и апелляционной инстанции поддержали налогоплательщика, указав, что расходы в виде процентов должны признаваться независимо от фактической уплаты этих процентов займодавцу. Суд кассационной инстанции отменил названные судебные акты по данному эпизоду и отказал налогоплательщику в удовлетворении соответствующей части заявленных требований, поскольку пришел к выводу о том, что процентные расходы должны признаваться в тех периодах, когда у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 г. № 11200/09 вывод суда кассационной инстанции о необоснованном отнесении в состав расходов 2005-2006 гг. сумм процентов, подлежащих уплате в 2010-2014 гг., был признан правильным, и постановление суда кассационной инстанции было оставлено без изменения. Согласно тексту Постановления Президиума ВАС РФ, размещенному в полном объеме на сайте ВАС РФ 30.12.2009 г., суд надзорной инстанции в данном случае исходил из следующих обстоятельств.

Из положений п. 1 и 8 ст. 272 НК РФ, а также из п. 4 ст. 328 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом периоде[1].

По условиям договора займа уплата (а, следовательно, и начисление процентов) должна производиться после 01.04.2010 г., и ранее этой даты у налогоплательщика не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (здесь необходимо обратить внимание на возможное наличие связи между возникновением у налогоплательщика обязательства в рамках гражданско-правового договора и возникновением расхода для целей исчисления налога в рамках публичных отношений).

Суды первой и апелляционной инстанций правильно утверждали, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим для разрешения вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ, однако, подчеркнул Президиум ВАС РФ, нормы НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налоговую базу исходя из того момента, когда соответствующие доходы и расходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В связи с этим Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что расходы по уплате процентов не могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договором займа, и поэтому их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2005-2006 гг. неправомерно.