Изменения в порядке применения нулевой ставки НДС по работам и услугам

27 ноября 2010 года  был принят Федеральный закон № 309-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ». Им предусмотрен ряд существенных изменений и нововведений в нормы НК РФ, регулирующие применение нулевой ставки НДС по работам и услугам, связанным с экспортом товаров (ст. 153, 164 165 и 167 НК РФ). Принятый закон вступает в силу с 1 января 2011 г.

Принятым законом вводится закрытый перечень работ (услуг), связанных с вывозимыми
товарами, подлежащих обложению НДС по нулевой ставке.

В настоящее время нормой подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что по нулевой ставке НДС
облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров,
указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, – то есть товаров, вывезенных в таможенном режиме
экспорта, и товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. Содержащийся в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ примерный перечень таких работ (услуг) является
открытым.

Принятый закон предусматривает отмену подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и включение вместо него в п. 1 ст. 164 НК РФ восьми подпунктов, каждый из которых содержит конкретный вид работ (услуг)
подлежащих обложению НДС по нулевой ставке.

Виды работ (услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке

Подпунктами 2.1. – 2.8. п. 1 ст. 164 НК РФ признаются облагаемыми НДС по нулевой
ставке следующие виды работ (услуг):

• услуги по международной перевозке товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и
  автотранспортными средствами, а также услуги по предоставлению железнодорожного
  подвижного состава и (или) контейнеров, транспортно-экспедиционные услуги – подпункт 2.1. п.1 ст. 164 НК РФ;
• работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта
  нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти и нефтепродуктов по территории РФ до
  границы территории РФ для последующего вывоза, перевалке и (или) перегрузке нефти и
  нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ – подпункт 2.2. п. 1 ст. 164 НК РФ;
• услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа,
  вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по
  транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ – подпункт 2.3. п. 1 ст. 164 НК РФ;
• услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской)
  электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической
  сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической
  системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств – подпункт 2.4. п. 1 ст. 164 НК РФ;
• работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением
  организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ – подпункт 2.5. п. 1 ст. 164 НК РФ;
• работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории – подпункт 2.6. п. 1 ст. 164 НК РФ;
• услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров,
  оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями [2] –
  подпункт 2.7. п. 1 ст. 164 НК РФ;
• работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река-море) плавания или иные виды транспорта – подпункт 2.8. п. 1 ст. 164 НК РФ.

Изменения в ст. 165 НК РФ в части перечней документов, представляемых для
подтверждения нулевой ставки НДС

Изменения в ст. 165 НК РФ в целом соотносятся с введенными в п. 1 ст. 164 НК РФ подпунктами 2.1.-2.8. Предусматривается дополнение ст. 165 НК РФ пунктами 3.1. – 3.8. Данные пункты содержат перечни документов, которые необходимо представить в подтверждение нулевой ставки НДС в отношении каждого вида работ (услуг), указанных в подп. 2.1.-2.8. п. 1 ст. 164 НК РФ. Так, например, п. 3.1. предусматривает особенности документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки по каждому виду транспорта, которым может осуществляться международная перевозка товаров в соответствии с подп. 2.1. п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует также учитывать, что в связи с образованием Таможенного Союза, транспортировка
товаров может осуществляться как внутри него, так и за его пределами. Так, п. 3.1. предполагает
различия в документальном подтверждении нулевой ставки НДС при транспортировке товаров: с
территории РФ за пределы таможенной территории Таможенного союза; на территорию РФ с
территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза; через границу
РФ, но в рамках Таможенного союза [3].

3
Кроме того, для услуг, указанных в подп. 2.2.- 2.3. п. 1 ст. 164 НК РФ в соответствии с принятым
законом теперь прямо предусматривается, что в подтверждение правомерности применения
нулевой ставки НДС необходимо представлять оригинал или копию полной таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

В отношении услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа подп. 2.3. п. 1 ст. 164 НК РФ) предусматривается также возможность представить вместо полной таможенной декларации документы (их копии), подтверждающие факт оказания услуг по
организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию РФ)
природного газа трубопроводным транспортом (в случае, если таможенное декларирование не
производится).

В п. 9 ст. 165 НК РФ введены нормы, регламентирующие вопрос, с какого момента отсчитываются
180 календарных дней для представления в налоговый орган документов по каждому комплекту
документов, указанному в п. 3.1.-3.7. ст. 165 и п. 4 ст. 165 НК РФ.

Отдельные комментарии относительно применения нулевой ставки НДС в отношении работ
(услуг) по транспортировке (организации транспортировки) нефти, нефтепродуктов и
природного газа

Применительно к работам (услугам) по транспортировке нефти, нефтепродуктов и газа
трубопроводным транспортом в подп. 2.2. и 2.3. п. 1 ст. 164 НК РФ из круга лиц, услуги которых
подпадают под обложение нулевой ставкой НДС, теперь прямо исключены лица, привлекаемые той организацией, которая непосредственно заключила договор на транспортировку (например,
дочерние общества лиц, оказывающих услуги транспортировки (организации транспортировки).

Кроме того, обращает на себя внимание то, что в отношении работ (услуг) по транспортировке
нефти и нефтепродуктов новая норма (подп. 2.2. п. 1 ст. 164 НК РФ) содержит оговорку о том, что нулевая ставка НДС подлежит применению вне зависимости от даты помещения товаров под соответствующую таможенную процедуру [4]. Однако в отношении услуг по организации
транспортировки газа трубопроводным транспортом такой оговорки в норме подп. 2.3. п. 1 ст. 164 НК РФ не содержится.

Общие выводы

Полагаем, что содержащиеся в принятом законе изменения во многом позволят внести
определенность в порядок применения нулевой ставки НДС, который в настоящее время вызывает
существенное количество судебных споров. Наиболее острая проблема (открытый перечень
соответствующих работ (услуг)) законом урегулирована. Однако это не оградит налогоплательщиков от возможных споров о квалификации выполняемых ими работ (оказываемых услуг), т.е. споров о том, подпадают ли они под новый перечень.

Кроме того, законом осталась незатронутой норма подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. Она регулирует
обложение НДС по нулевой ставке работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или
транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного
транзита. Данная норма сформулирована аналогично действующей до вступления в силу принятого закона норме подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и на практике также вызывает большое количество споров ввиду отсутствия четкого перечня соответствующих работ (услуг). Однако принятым законом данная проблема не решается.

Специалисты «Пепеляев Групп» готовы предоставить консультации по любым вопросам,
возникающих в связи применением новых норм о нулевой ставке НДС, и предложить решения
исходя из конкретной ситуации и фактических обстоятельств.

[1] Положения пункта 1 статьи 164, пунктов 3.1 - 3.8, 4 и 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 НК РФ (в редакции данного Федерального закона) применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу данного Федерального закона.

[2] При условии наличия копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующей о помещении вывозимых за пределы территории РФ продуктов переработки под процедуру таможенного транзита.

[3] Например, при транспортировке товаров в пределах Таможенного союза в силу отсутствия таможенного контроля на границе РФ и других государств – членов Таможенного союза, не предусматривается требования о наличии на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах отметок таможенных органов.

[4] Терминология соответствующих норм НК РФ приведена в соответствие с Таможенным кодексом Таможенного союза. В частности, термин «таможенный режим» заменен на термин «таможенная процедура».

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:  

в Москве – к Андрею Никонову, Старшему партнеру, по тел.: (495) 967-00-07 либо по a.nikonov@pgplaw.ru; Евгении Ереминой, Юристу, по тел.: (495) 967-00-07 либо по e.eremina@pgplaw.ru

в Санкт-Петербурге – к Сергею Сосновскому, Руководителю налоговой практики (Спб), по тел.: (812) 333-07-17 либо по e-mail