Разъяснение ФНС России по вопросам применения концепции фактического получателя дохода

Федеральная налоговая служба направила в налоговые органы Письмо от 17.05.2017 г. № СА-4-7/9270@ по вопросам применения понятия фактического получателя дохода (ФПД), предусмотренного соглашениями об избежании двойного налогообложения. Цель Письма – повысить эффективность проверки налоговыми органами обоснованности применения налоговыми агентами льготных ставок налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным компаниям.

Основные положения Письма заключаются в следующем.

1. При решении вопроса о ФПД Модельная конвенция и Комментарии к ней будут рассматриваться налоговыми органами в качестве дополнительного источника толкования соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН). При применении термина ФПД налоговые органы должны будут исходить из целей и задач СОИДН.
2. Для доказывания наличия или отсутствия ФПД налоговые органы должны использовать информацию, полученную не только из иностранных юрисдикций, но и из коммерческих баз данных, открытых реестров иностранных компаний, а также из общедоступных источников.
3. Для отказа в применения льготной ставки налогообложения в случае, если будет установлено, что непосредственный получатель дохода не является ФПД, налоговый орган не обязан устанавливать, кто в действительности обладает таким статусом – автоматически будет применена ставка налога, установленная НК РФ. В то же время, ФНС России поясняет, что этого можно будет избежать, если налогоплательщик (налоговый агент) предоставит до вынесения решения по налоговой проверке документальное подтверждение того, кто является фактическим получателем дохода.
4. Концепция ФПД будет применяться не только к пассивным доходам, выплачиваемым иностранным компаниям (в виде дивидендов, процентов и роялти). Поскольку концепция ФПД, по сути, является механизмом по борьбе с неправомерными злоупотреблениями льготными условиями СОИДН, она применяется «в отношении различных видов выплачиваемых иностранной организации доходов», то есть к активным доходам тоже. Таким образом, налоговые органы будут проверять ФПД в отношении любых выплаченных доходов из источников в РФ. В связи с этим российским налогоплательщикам нужно быть готовыми иметь и своевременно предоставить налоговому органу подтверждения не только о резидентстве получателя дохода, но и о том, что именно это лицо - ФПД*, при этом по каждому доходу, выплаченному иностранной компании.
5. ФНС России на основе анализа судебной практики определила критерии ФПД, которыми будут руководствоваться налоговые органы при проведении проверок. Льготы будут предоставлены лишь тем компаниям, которые подтвердят (а) экономическое присутствие получателя дохода в стране резидентства, (б) наличие у него широких полномочий по распоряжению полученным доходом и (в) то, что это лицо использовало выплаченный ему доход в своей предпринимательской деятельности.

• самостоятельность принятия директорами иностранных компаний решений,
• осуществление предпринимательских функций,
• наличие признаков ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты),
• несение коммерческих рисков,
• наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему
• перечислению дохода,
• наличие или отсутствие системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента-участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению.

Согласно Письму налоговые органы должны не ограничиваться анализом лишь спорных операций по перечислению дохода от российского лица в адрес иностранной компании, а давать оценку экономической деятельности группы в целом.

Перечисление в Письме этих критериев будет иметь двоякое значение для налогоплательщиков. С одной стороны, названы признаки ФПД, на которые следует ориентироваться и налоговым органам, и налогоплательщикам. Это позволяет налоговому агенту в случае сомнений в фактическом праве получателя на этот доход запросить больший объем информации, исследуя в первую очередь
названные ФНС России критерии.

С другой стороны, если выплата дохода происходит не взаимозависимому лицу, у налогового агента может и не быть возможности получить ту информацию, которую в рамках налоговой проверки могут в последующем получить налоговые органы. При этом законодательно не разрешен вопрос об ответственности налогового агента в случае ошибочной оценки им имеющейся у него информации о получателе дохода, а также вопрос о том, должен ли он вообще эту информацию собирать и анализировать. На данный момент такой обязанности Налоговый кодекс не предусматривает (отметим, как и права налоговых органов взыскивать с него неудержанные налог и пени).

Однако мы можем предположить, что налоговые органы на местах воспримут Письмо как руководство к действию и будут считать названные в Письме критерии обязательными для определения фактического права на доход, а вопрос вины налогового агента за неудержание налога при выплате дохода исследоваться по-прежнему не будет.

Кроме того, и сами названные ФНС России критерии неоднозначны или, во всяком случае, могут быть неверно поняты нижестоящими налоговыми органами. В частности, такой критерий как экономическое присутствие в стране резидентства может быть истолкован инспекциями на местах как необходимость ведения активной предпринимательской деятельности, требующей наличия активов, существенного количества персонала, крупного офиса, общехозяйственных расходов.

Но такое ведение бизнеса характерно не для каждой компании. Так, например, холдинговой компании, деятельность которой заключается во владении акциями дочерних компаний, для признания ее ФПД не обязательно иметь персонал, офис и другие атрибуты, которые для такой деятельности не характерны. То, что такие компании могут обладать статусом ФПД, подтверждает практика стран ОЭСР**. В п.14 б) Доклада ОЭСР 1986 г. о кондуитных компаниях (на который ссылаются и сами Комментарии) прямо указывается: то, что основной функцией компаниии является владение активами и правами, само по себе не говорит об ее кондуитности (то есть не лишает ее статуса ФПД). Российские суды также в ряде дел подтвердили наличие фактического права на доход у холдинговых компаний***.

Некоторые критерии и вовсе не соотносятся с требованиями положений Комментариев к Модельной конвенции, как, например, критерий о наличии юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода. В Комментариях к Модельной конвенции (п. 12.4 к ст. 10) сказано, что лицо не обладает статусом ФПД, если его право использовать и распоряжаться доходом ограничено договорным или законодательно установленным обязательством**** по передаче другому лицу. При этом Комментарии поясняют, что для целей определения лица как ФПД значение будут иметь лишь те ограничивающие обязательства, возникновение которых непосредственно обусловлено поступлением спорного платежа. Примером являются взаимоотношения агента и принципала – обязанность агента передать полученный доход принципалу возникнет только после того, как он сам получит этот доход, непосредственно обусловлено получением этого платежа.

Как подчеркивается в Комментариях, обязательство не признается ограничивающим права получателя дохода по его распоряжению и использованию, если это обязательство существует юридически независимо от поступления спорного дохода, даже если это обязательство получатель исполняет за счет выплаченного ему дохода. Например, получение арендатором платы от своего субарендатора, с немедленным платежом в адрес арендодателя-собственника не означает, что арендатор не имеет фактического права на доход.

Соответственно, вопреки Письму, «транзит денежных средств» или наличие юридических обязательств по дальнейшему перечислению средств получателем спорного дохода не говорят об отсутствии у лица права на этот доход. Применение Комментариев, на которые ФНС России ссылается в первой части своего Письма, позволяет прийти к другим выводам или, во всяком случае, требует более внимательного изучения всех фактических обстоятельств конкретного случая выплаты дохода.

О чём подумать, что сделать

В связи с применением понятия ФПД, исходя из целей и задач СОИДН, налоговые органы будут рассматривать концепцию фактического получателя дохода как механизм по борьбе с неправомерным применением льготных положений международных налоговых соглашений, распространяя ее действие на любые виды выплат иностранным лицам, источником которых является РФ. Это повлечет за собой проведение налоговых проверок российских компаний, выплачивающих не только пассивный доход, но и активный. Таким образом, расширится круг субъектов, которые будут проверены на соответствие критериям ФПД, и которым при выплате активных доходов могут предъявляться претензии по формальным основаниям – ввиду отсутствия подтверждения фактического права на доход, как того требует ст.312 НК РФ.

Критерии предполагают анализ иностранного лица по различным вопросам и с разных точек зрения, поэтому в целях минимизации рисков предъявления претензий налоговым агентам следует запрашивать и анализировать информацию и документы на предмет соответствия этим критериям.

Так как критерии неоднозначны, а в некоторой части и не соотносятся с положениями Комментариев к Модельной конвенции, налоговым агентам необходимо обдуманно подходить к каждому из названных критериев, учитывать специфику и особенности ведения бизнеса.

Налоговые проверки не ограничатся анализом лишь операции по перечислению дохода от
российского лица иностранному – оценка будет дана в отношении всей экономической деятельности группы. Следовательно, налоговым агентам целесообразно самим, не дожидаясь начала налоговой проверки, проанализировать структуру организации бизнеса на наличие риска применения концепции ФПД и при необходимости принять решение о ее реструктуризации.

В отношении прошлых периодов следует подготовить аргументированную позицию по обоснованию применения той или иной ставки СОИДН с учетом фактических обстоятельств выплаты каждого дохода и специфики той или иной структуры.

Специалисты юридической компании «Пепеляев Групп» оказывают широкий спектр услуг в области комплексной поддержки бизнеса по международным налоговым вопросам. Мы готовы оказать помощь в анализе ситуаций выплаты дохода иностранным лицам с точки зрения применения международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в РФ.

Наши специалисты обладают богатым опытом по разрешению различных вопросов налогообложения и готовы оказать помощь в подготовке необходимых документов, информации, а также в выработке аргументированной позиции и отстаиванию интересов налогоплательщиков как перед налоговыми органами, так и в дальнейшем в суде.

* С 01.01.2017 наличие подтверждения от иностранного лица о ФПД является обязательным условием для применения налоговыми агентами пониженной ставки налога по СОИДН.

** См, например, Решение Верховного Суда Италии по делу №. 27113/2016 от 28.12.2016 в отношении концепции ФПД при получении дивидендов холдинговой компанией по СОИДН между Францией и Италией.
*** См. например, дела ЗАО «Вотек Мобайл» (№А14-13723/2013) и ОАО «Санкт-Петербург Телеком» (№А40-187121/14).

**** Комментарии поясняют, что договорное или законодательно установленное обязательство возникает как из соответствующего юридического документа, так и из совокупности фактов и обстоятельств (но никак не обязательств, о чем пишет ФНС России), анализ которых будет свидетельствовать о том, что право получателя дохода по его использованию и распоряжению им юридически ограничено.