Налоговые нарушения в трансграничных сделках. Проблемы установления действительных налоговых обязательств

Определение действительных налоговых обязательств — это выработанный практикой применения налогового законодательства подход, согласно которому даже при выявлении налогового правонарушения в государственную казну должен поступать налог только в размере, установленном законодателем. Свыше этой суммы недоимка является не налогом, а санкцией, не установленной законом. В последние годы такой подход активно развивается и используется на практике для внутренних сделок, но доначисление налогов по трансграничным операциям зачастую производится без учета этих требований. Изменение классификации налоговых платежей для целей международных сделок уже было в центре внимания Верховного Суда РФ, однако нижестоящие суды применяют его правовые позиции очень узко – только в рамках одной категории дел. В результате в большинстве случаев даже при наличии установленных фактов и обстоятельств, позволяющих определить истинную сумму недоимки, правоприменительные органы их игнорируют. Это приводит к взиманию налога в завышенном размере, а иногда и к двойному налогообложению одних и тех же доходов. Нет причин, по которым подход, ставший общепринятым для внутренних операций, не мог бы быть применен к внешнеэкономической деятельности. Произвольное налогообложение и взимание неустановленных платежей под видом налогов подрывает доверие хозяйствующих субъектов к налоговой системе и предсказуемость правоприменительной практики. Тему раскрывает старший партнёр «Пепеляев Групп» Рустем Ахметшин.

Прежде всего вспомним, для чего существует концепция действительных налоговых обязательств, на каких принципах она основана и почему без нее налогообложение ущербно и не в полной мере соответствует своим публичным целям.

Установить действительные налоговые обязательства требуется тогда, когда они тем или иным образом искажены, не являются правильными, действительными. Искажение может происходить на разных стадиях расчета налога: от неверной квалификации сделки, статуса налогоплательщика, хозяйственной операции до утраты первичных документов, а то и их умышленного сокрытия. Во всех этих случаях невозможно правильно посчитать налог обычным образом — простым учетом первичных документов с последующим сведением полученных цифр в налоговые регистры и строки налоговой декларации. Необходимо восполнить пробелы в учетных документах или дать правильную квалификацию фактам, событиям, которые являются основанием для уплаты налога.

Собственно говоря, именно этим всегда и занимались налоговые органы: доначисляли налоги, стараясь дать правильную квалификацию хозяйственным операциям, вменяя скрытый доход, несмотря на отсутствие формальных документов о поступлении средств и т.д.

Но постепенно пришло понимание того, что неправильно ограничиваться простым доначислением налога, увеличением налоговой базы. Даже если искажение установлено и доказано, нужно решить вопрос о последствиях таких ошибок (или даже преступных действий) для налоговой обязанности нарушителя. Какой налог в итоге должен с него взиматься? Если, например, кого-то признали предпринимателем и облагают налогом как предпринимателя, то, наверно, нужно применить и вычеты, которые полагаются ему как предпринимателю?

Впервые требование устанавливать действительные налоговые обязательства развернуто и четко было сформулировано в п. 7 известного Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (здесь и далее в цитатах курсив наш. — Р.А.)».

Конституционный Суд РФ также неоднократно указывал на обязанность налоговых органов «принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом».

Иначе говоря, само налогообложение должно быть равным, справедливым, имеющим экономическое основание, что, в общем, вытекает из ст. 3 Налогового кодекса РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». В противном случае налог становится санкцией, штрафом, причем в дополнение к тем, что уже установлены законом, а это противоречит не только идее налога, но и принципам юридической ответственности. Как не раз справедливо отмечал Верховный Суд РФ, «иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения».

А для расчета налога требуется произвести так называемую налоговую реконструкцию — определить, какие сделки, операции на самом деле (с учетом их правильной квалификации) имели место и как их следовало отразить в налоговом учете.

К сожалению, за почти четверть века действия Налогового кодекса РФ законодатель не установил подробностей исчисления налога для подобной ситуации: какие именно факты и обстоятельства должны приниматься во внимание, кто и когда производит корректировку, как распределяется бремя доказывания и т.д. Нечто подобное было заложено в идею расчетного метода, который упомянут в ст. 31 НК РФ, но как раз этот подход на практике для определения действительных налоговых обязательств используется редко.

В результате между основными началами налогообложения и доначислениями по итогам реальной налоговой проверки мы видим огромный законодательный пробел, который вынуждена восполнять правоприменительная практика. И здесь в последние годы произошло много интересного: я имею в виду, конечно, известное письмо ФНС России от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» и несколько важных определений СКЭС Верховного Суда РФ по налоговым спорам.

Но и письмо, и названные решения Верховного Суда касаются примерно одной, пусть и весьма распространенной, проблемы: сделок с недобросовестными поставщиками. А точнее: можно ли учитывать расходы и принять к вычету входной НДС по сделкам с сомнительными контрагентами — теми, что не уплачивают налоги в бюджет, сами или с помощью своих собственных поставщиков, а если да, то в каком размере, в каком порядке и при каких условиях. Обычно это чисто внутрироссийская проблема, поскольку речь идет о непоступлении налога на прибыль и НДС в российский бюджет и попытке налоговых органов найти виновных в этом, чтобы компенсировать потери казны. Можно ли применить те же подходы к международным операциям?

Полная версия статьи доступна подписчикам журнала «Закон»