Судебное обжалование мотивированных мнений: первые прецеденты
Юридическая компания «Пепеляев Групп» информирует о принятии Арбитражным судом г. Москвы решений по делам о признании недействительными мотивированных мненийРешения Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2024 по делу № А40-305119/23-75-1581 в отношении АО «Газпромнефть-Ноябрьскнефтегаз», от 13.03.2024 по делу № А40-306027/23-75-1590 в отношении ООО «Газпромнефть-Ямал»
.
Обстоятельства споров
В обоих делах участники налогового мониторинга обратились в суд с заявлением о признании недействительным мотивированного мнения налогового органа.
Мотивированные мнения были вынесены по инициативе Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 в рамках проведения налогового мониторинга за 2022 год. Претензия налогового органа заключалась в занижении налоговой базы по НДПИ по газу горючему природному и по газовому конденсату.
Налогоплательщики представили разногласия на мотивированные мнения, которые в рамках взаимосогласительных процедур были рассмотрены ФНС России. По результатам рассмотрения ФНС России составила уведомления об оставлении мотивированного мнения без изменения.
В обоих случаях участники мониторинга подали жалобы в ФНС России вместе с разногласиями, но ответов не получили.
Комментарий
Если мы говорим о процессе получения мотивированного мнения и последующей взаимосогласительной процедуры, необходимо отметить следующее. Налоговый кодекс РФ не устанавливает срок в 2-х случаях:
1) для составления мотивированного мнения после того, как налогоплательщик, получивший уведомление о наличии оснований для составления мотивированного мнения, представил свои пояснения в установленные 15 рабочих дней (единственный ограничительный период для составления мотивированного мнения – это весь срок проведения мониторинга, т. е. 1 год и 9 месяцев);
2) для составления вышестоящим налоговым органом уведомления по результатам взаимосогласительной процедуры об изменении либо оставлении без изменения мотивированного мнения.
Мы не раз указывали, что отсутствие на одном из этапов «работы с мотивированным мнением» сроков для определённых действий налоговых органов создает правовую неопределённость и может привести к злоупотреблению с их стороны.
Как мы видим, в рассматриваемых спорах ФНС России составила уведомления по результатам взаимосогласительных процедур спустя 30 рабочих дней со дня их проведения.
Налогоплательщики, не согласившись с мотивированными мнениями, обратились в суд.
Позиция суда
Оба судебных спора в Арбитражном суде г. Москвы были рассмотрены одним и тем же судьей. Видимо, этим объясняется совпадение правовых аргументов в мотивировочных частях судебных актов.
Итак, суд отказал в удовлетворении требований участников налогового мониторинга на основании следующих аргументов:
-
само по себе мотивированное мнение не является решением о привлечении к ответственности, носит разъяснительный характер,
-
разъяснительный характер мотивированного мнения следует из Постановления Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, в котором Суд указал, что «Налоговый кодекс РФ относит к числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений… финансовых, налоговых или других уполномоченных органов; выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения…»;
-
мотивированное мнение не имеет признаков ненормативного правового акта, который может быть оспорен в порядке ст. 198 АПК РФ, поскольку само по себе не создает правовых последствий для налогоплательщиков, в связи с чем не может нарушать их права и законные интересы;
-
налогоплательщик не пояснил, как именно нарушаются его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, незаконно на него возлагаются обязанности, либо создаются иные препятствия для осуществления предпринимательской деятельности.
Что интересно, несмотря на вывод о невозможности обжалования мотивированного мнения, суд все же рассмотрел спор по существу. В мотивировочной части решения суда содержится правовая позиция в части уплаты НДПИ.
Комментарий
На наш взгляд, вывод суда о невозможности обжалования мотивированного мнения, так же как и вывод о том, что оно не имеет признаков ненормативного правового акта, не бесспорен.
Признаки ненормативного правого акта обозначены в Постановлении Пленума ВС РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства РФ и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса РФ».
Ниже перечислены данные признаки и соответствие им мотивированного мнения.
| № | Признак ненормативного правового акта | Наличие / отсутствие признака у мотивированного мнения |
| 1 | Выносится уполномоченным лицом |
+ Уполномоченным лицом является налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете |
| 2 | Принимается по установленной форме |
+ C 18.04.2024 Приказ ФНС России от 22.01.2024 № ЕД-7-23/53@ (до этого Приказ ФНС России от 11.05.2021 № ЕД-7-23/477@) |
| 3 | Содержит толкование права для конкретной ситуации | + |
| 4 | Адресован конкретному лицу | + |
| 5 | Обязателен для адресата, создает для него правовые последствия |
+ п. 5 ст. 105.30 НК РФ |
| 6 | Рассчитан на однократное применение | + |
Комментарий
В судебных актах не указано, каким именно признакам ненормативного правового акта не удовлетворяет мотивированное мнение.
Кроме того, суд в своей аргументации делает акцент на том, что мотивированное мнение не нарушает права налогоплательщика. Между тем, возможность обжалования мотивированного мнения не обязательно должна быть обусловлена нарушением прав. И Конституционный Суд РФ (Определение от 19.04.2007 № 286-О-О), и Верховный Суд РФ (п. 3 Постановления Пленума от 28.06.2022 № 21) выражают позицию, согласно которой обжалованию подлежат ненормативные правовые акты, если они не просто нарушают, но и затрагивают права граждан и организаций.
Мотивированное мнение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, что выражается в неизбежности выездной налоговой проверки в случае несогласия с мотивированным мнением и его неисполнением. И в таком случае налогоплательщик подвергается двойному контролю: налоговому мониторингу и выездной налоговой проверке.
На наш взгляд, отрицательные решения суда первой инстанции обусловлены отсутствием прямого указания в законе на возможность судебного обжалования мотивированного мнения.
В связи с этим данная ситуация может быть разрешена следующими способами:
-
арбитражными судами вышестоящих инстанций, если участникам налогового мониторинга удастся убедить суды своими аргументами;
-
Конституционным Судом РФ при рассмотрении обращения об официальном толковании действующего регулирования и практики его применения;
-
внесением изменений в НК РФ.
Комментарий
В судебных актах не указано, каким именно признакам ненормативного правового акта не удовлетворяет мотивированное мнение.
Кроме того, суд в своей аргументации делает акцент на том, что мотивированное мнение не нарушает права налогоплательщика. Между тем, возможность обжалования мотивированного мнения не обязательно должна быть обусловлена нарушением прав. И Конституционный Суд РФ (Определение от 19.04.2007 № 286-О-О), и Верховный Суд РФ (п. 3 Постановления Пленума от 28.06.2022 № 21) выражают позицию, согласно которой обжалованию подлежат ненормативные правовые акты, если они не просто нарушают, но и затрагивают права граждан и организаций.
Мотивированное мнение затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, что выражается в неизбежности выездной налоговой проверки в случае несогласия с мотивированным мнением и его неисполнением. И в таком случае налогоплательщик подвергается двойному контролю: налоговому мониторингу и выездной налоговой проверке.
На наш взгляд, отрицательные решения суда первой инстанции обусловлены отсутствием прямого указания в законе на возможность судебного обжалования мотивированного мнения.
В связи с этим данная ситуация может быть разрешена следующими способами:
-
арбитражными судами вышестоящих инстанций, если участникам налогового мониторинга удастся убедить суды своими аргументами;
-
Конституционным Судом РФ при рассмотрении обращения об официальном толковании действующего регулирования и практики его применения;
-
внесением изменений в НК РФ.
О чем подумать, что сделать
В свете первых судебных актов, которыми налогоплательщику отказано в обжаловании мотивированных мнений, налогоплательщикам следует более взвешенно относиться к использованию данного инструмента.
Если компания планирует запрашивать мотивированное мнение по собственной инициативе, то необходимо детально прорабатывать аргументы и формировать надежную правовую позицию при подготовке запроса о предоставлении мотивированного мнения.
Мотивированное мнение, безусловно, может помочь в создании правовой определенности.
Однако в случае несогласия с подходом налогового органа, налогоплательщик неизбежно столкнется с выездной налоговой проверкой или бизнес-рисками в связи с отказом от планируемой сделки/операции.
Помощь консультанта
Специалисты «Пепеляев Групп» обладают значительным опытом в сфере защиты прав налогоплательщиков, включая участников налогового мониторинга.
Мы готовы помочь компаниям в проработке правовой позиции и подготовке запроса о предоставлении мотивированного мнения, в сопровождении во взаимосогласительной процедуре, а также в судебном споре по результатам неисполнения мотивированного мнения, с которым не согласен налогоплательщик.
